Обязательно ли в договорах прописывать предоставление скидки. Не прописав скидки в договоре, компания не смогла уменьшить прибыль. Скидки: виды и краткая характеристика

Елин Александр , директор компании «АКАДЕМИЯ АУДИТА»
Способов предоставления скидок очень много - они могут быть сделаны как во время, так и после отгрузки товаров, в денежной или натуральной форме. Между тем подобное стимулирование продаж может быть связано с налоговыми рисками. Оценку безопасности каждого варианта скидок и рекомендации по их оформлению дает руководитель аудиторской компании

Ценовые скидки покупателю до или в момент отгрузки товара

Суть способа . Фактически снижение цены товара (работ, услуг) происходит до заключения договора. Как правило, под данную категорию попадают сезонные (праздничные) скидки, скидки постоянным покупателям (например, в виде фиксированного процента на все или отдельные категории товаров). Сюда же можно отнести скидки, предоставляемые в связи с ухудшением потребительских качеств товаров (например, из-за окончания срока годности товаров или их морального устаревания). Особенность данной ситуации заключается в том, что все документы на отгрузку (товарная накладная, счет-фактура) оформляются сразу с учетом объявленной скидки. А это, в свою очередь, избавляет обе стороны договора от трудоемкого процесса оформления лишних документов.

Данный вариант предоставления скидок для продавца достаточно безопасен. В бухгалтерском и налоговом учете он отражает все операции уже с учетом скидки.

Самое главное - зафиксировать скидку документально. Дело в том, что налоговая инспекция вправе проконтролировать цены в соответствии со статьей 40 НК РФ. Если окажется, что применяемая компанией цена на 20 процентов отклоняется от рыночной, инспекторы могут пересчитать налоги, исходя из рыночной стоимости. Однако, определяя эту самую рыночную цену, инспекторы обязаны учитывать предоставляемые фирмой скидки (п. 3 ст. 40 НК РФ). Иными словами, если изменение цены вызвано применением скидок, она может отличаться от тех цен, которые обычно применяет предприятие, и более чем на 20 процентов. В этом случае цена товара все равно будет считаться рыночной. А значит, при документальном подтверждении скидки инспекторы не смогут доначислить налоги (письмо УМНС России по г. Москве от 22 ноября 2001 г. № 03-12/53959).

Как избежать неприятностей

Условия предоставления скидок необходимо закрепить во внутренних документах компании. Это может быть отдельный пункт в маркетинговой или учетной политике либо соответствующий приказ или распоряжение. Если же таких документов не будет, применение предприятием скидки более чем 20 процентов повлечет за собой доначисление налогов.

Согласны с такой позицией и в Минфине (письмо Минфина России от 18 июля 2005 г. № 03-02-07/1-190).

Данный вариант предоставления скидок оптимален и для покупателя - он приходует товары на основании «первички», предоставленной продавцом. И оформлять какие-либо дополнительные операции в налоговом учете не потребуется. Не исключено, что «рыночность» цен по статье 40 НК РФ инспекторы могут проконтролировать и у покупателя. Однако если продавец и покупатель не являются взаимозависимыми лицами, а в действиях продавца нет признаков недобросовестности, такой контроль на практике проводится достаточно редко. Это связано с тем, что обосновать рыночные цены не так просто. К тому же, если на момент проведения проверки приобретенные товары еще не будут списаны в уменьшение налогооблагаемой базы, поводов для доначислений не окажется.

«Ретроскидки»

Суть способа . Особенность данной ситуации заключается в том, что скидку на приобретенные товары продавец предоставляет покупателю задним числом (это так называемые ретроскидки). Типичный пример здесь - скидка «на объем закупок». Когда общая сумма приобретенных покупателем за какой-то период товаров превышает определенную величину, цена всей партии уменьшается. При этом пересчитывается и цена товаров из этой партии, отгруженных покупателю ранее.

Фактически речь идет об изменении цены уже заключенного договора. Гражданский кодекс РФ этого не запрещает. Ведь изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Иными словами, продавец и покупатель должны лишь согласовать эти случаи и условия.

Налоговые последствия для продавца

Подобный вид скидки за счет снижения выручки приводит к снижению суммы НДС, перечисляемого в бюджет. Однако сумма скидки за счет понижения цены товара не может быть отнесена к внереализационным расходам (письма Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03?03?04/1/411 и УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238).

Как избежать неприятностей

Для продавца такой вариант оформления скидки довольно трудоемок.

Шаг 1: «первичка» . Для начала придется исправить (или переоформить заново) отгрузочные документы - накладные и счета-фактуры. А именно уменьшить в этих документах цену отгруженного товара на сумму скидки. При этом исправления необходимо заверить подписями уполномоченных лиц и печатью организации. На исправленном счете-фактуре также требуется печать (п. 29 Правил, утвержденных поста­новлением Правительства РФ от 2 де­каб­ря 2000 г. № 914). Само собой разумеется, что продавец должен скорректировать не только свои экземпляры отгрузочных документов, но и накладные и счета-фактуры покупателя.

Практика аудиторских проверок показывает, что иногда в подобной ситуации продавцы выставляют покупателям так называемые отрицательные счета-фактуры - на сумму скидки со знаком «минус». Такой поход не верен. Подобные действия не предусмотрены нормами главы 21 НК РФ (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-09/05). Более того, это не позволит уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, согласно первоначально выставленному счету-фактуре.

Шаг 2 : бухгалтерский учет. В том же периоде, когда скидка была предоставлена, в бухгалтерском учете потребуется сделать сторнировочные проводки в уменьшение выручки от реализации на сумму предоставленной скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). Если же скидка предоставлена на товары, отгруженные в прошлом году, придется показать убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году.

Шаг 3 : налоговый учет. В налоговом учете корректируется налогооблагаемая прибыль того периода, когда товары были реализованы. При этом исправления вносятся в данные о стоимости проданных ценностей, тем самым уменьшается выручка.

Шаг 4 : книга продаж. Также требуется внести уточнения в книгу продаж (п. 16 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Для этого придется оформить дополнительный лист книги продаж за период, в котором товары были реализованы. В этом листе нужно указать данные счета-фактуры до и после внесения изменений, а также общую сумму НДС за этот период с учетом корректировки. Оформлять дополнительный лист книги продаж придется, даже если заново перевыставить счет-фактуру на товары, отгруженные без учета скидки.

Шаг 5 : уточненная декларация. И, наконец, встает вопрос о подаче уточненных деклараций по налогу на прибыль и НДС. Поскольку после отражения в учете факта скидки налоговые обязательства продавца уменьшаются, мы рекомендуем продавцу подать уточненные декларации, особенно по НДС. Иначе данные книги продаж за соответствующий квартал не будут совпадать с данными налоговой дек­ларации, что обязательно вызовет вопросы проверяющих.

Налоговые последствия для покупателя

Для покупателя такой вариант оформления скидки влечет за собой уменьшение суммы вычета. Соответственно, налоговая база по НДС увеличивается.

Кроме того, налоговики настаивают, что в данной ситуации после внесения изменений в декларации покупателю придется заплатить пени. Ведь суммы налогов по сравнению с первоначально поданными декларациями окажутся заниженными. И с такой точкой зрения придется согласиться.

Как избежать неприятностей

Шаг 1 : бухгалтерский учет. Получив от продавца исправленные экземпляры отгрузочных документов, покупатель вынужден будет внести изменения в бухгалтерский учет. В данном случае от покупателя потребуется сделать проводки, корректирующие стоимость приобретенных товаров и относящегося к ним входного НДС с учетом скидки.

Шаг 2 : книга покупок. Вносятся также изменения в книгу покупок (предполагается, что по полученным ранее от продавца товарам без учета скидки покупатель уже принял входной НДС к вычету). Порядок внесения таких исправлений приведен в приложении 4 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Нужно оформить дополнительный лист книги покупок за тот квартал, в котором счет-фактура был зарегистрирован до внесения в него изменений. При этом первоначальный счет-фактура без учета скидки аннулируется в дополнительном листе. Новый же счет-фактура регистрируется в книге покупок в том периоде, когда покупатель получит его от продавца.

Шаг 3 : уточненная декларация. По НДС придется подать «уточненку» в любом случае, так как уменьшается сумма вычета и налоговые обязательства покупателя увеличиваются. По налогу на прибыль - только если в поданной декларации стоимость приобретенных товаров без учета скидки была учтена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (ведь в этом случае в результате уменьшения цены товаров налогооблагаемая база оказалась заниженной). После подачи уточненных деклараций организации-покупателю придется заплатить пени.

Денежная премия (бонус) покупателю

Суть способа . В данном случае фактически цена товара не меняется, а в качестве бонуса покупателю отдельно перечисляется вознаграждение. На практике скидки в такой форме часто предоставляют крупные поставщики предприятиям розничной торговли (дилерам). Например, такая премия может быть выплачена за поставку товаров во вновь открывшийся магазин торговой сети, за включение товарных позиций поставщика в ассортимент магазина или за определенный объем закупок.

Особенностью такой ситуации является то, что с рыночной ценой будет сравниваться цена товара, изначально установленная договором, без учета предоставленной впоследствии скидки (письмо Минфина России от 26 де­каб­ря 2005 г. № 03-03-04/1/445).

Налоговые последствия для продавца

Плюсом данного варианта является тот факт, что документы (накладная, счет-фактура) на ранее отгруженные товары не корректируются, то есть налоговая база по НДС и налогу на прибыль по прошлым отгрузкам не меняется (письмо Минфина России от 20 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/847). В налоговом учете премия покупателям, которые выполнили определенные условия договора, например объем закупок, учитывается в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом если организация-продавец при расчете налога на прибыль использует метод начисления, внереализационные расходы в виде премии покупателю признаются на дату оформления соответствующего акта. Если же продавец применяет кассовый метод - на дату фактического перечисления денег покупателю.

Как избежать неприятностей

В данной ситуации особого внимания заслуживает документальное оформление скидки. Не стоит забывать о том, что все осуществляемые компанией расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Шаг 1 : внутренние документы. Как было упомянуто ранее, условия предоставления скидок необходимо закрепить во внутренних документах фирмы. Либо в маркетинговой или учетной политике, либо отдельным приказом или распоряжением.

Шаг 2 : договор. Кроме того, условия, при выполнении которых покупатель имеет право на премию (бонус), должны быть изначально установлены в договоре. Если же стороны заранее не смогли предусмотреть такой момент, то целесообразно составить дополнительное соглашение к договору

Шаг 3 : акт. И, наконец, сам факт предоставления такой премии должен быть оформлен соответствующим актом, подтверждающим и то, что покупатель выполнил условия договора, дающие право на скидку. Типового бланка такого акта нет, поэтому его можно составить в произвольной форме. Главное, чтобы в нем содержались все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В акте желательно избегать формулировок, привязывающих размер премии к цене единицы товара. В противном случае налоговики могут не принять эту сумму в составе внереализационных расходов и потребуют пересчитать выручку прошлых периодов исходя из новой цены (письма Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/411, УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20?12/100238). А это, соответственно, приведет к увеличению налога на прибыль и НДС.

Налоговые последствия для покупателя

В налоговом учете сумма полученной премии включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ (письмо Минфина России от 14 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/354). НДС такие премии у покупателя не облагаются, поскольку не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Такая позиция высказана в письмах Минфина России от 28 сентября 2006 г. № 03-04-11/182, от 20 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/847.

Скидка за счет уменьшения суммы задолженности покупателя за ранее отгруженные ему товары

Суть способа . Договором может быть предусмотрено, что продавец вправе уменьшить задолженность покупателя при выполнении им определенных условий. Например, при превышении объема закупок. Это можно рассматривать как еще один вариант предоставления скидки без изменения цены товара.

Налоговые последствия для продавца

Такой вариант оформления скидки влечет за собой для продавца серьезные налоговые риски. По своей сути такая операция представляет собой не что иное, как частичное списание долга покупателя. А налоговики по этому вопросу категоричны: списание (прощение) долга расценивается ими как безвозмездная передача части товаров. Следовательно, по мнению чиновников, сумма прощенного долга при налогообложении прибыли не учитывается (например, письмо Минфина России от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/1/579). Позиция более чем сомнительная, ведь в случае со скидкой долг прощается не безвозмездно, а в обмен на определенные действия со стороны покупателя.

Если продавец все же решит учесть сумму частично списанной задолженности в составе внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, спора с проверяющими скорее всего ему не избежать. Однако можно отстоять такой подход (в том числе и в суде), если запастись дополнительными аргументами в свою защиту. При этом на расходы сумма скидки может быть отнесена только за вычетом НДС (например, письмо УФНС по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238).

Как избежать неприятностей

В договоре и акте о предоставлении скидки не рекомендуется употреблять термин «прощение долга». Лучше указать, что при выполнении определенных условий задолженность покупателя уменьшается на сумму скидки. А к акту о предоставлении скидки целесообразно дополнительно приложить акт о списании задолженности покупателя и акт сверки взаиморасчетов.

Налоговые последствия для покупателя

В бухгалтерском и налоговом учете покупателя эти операции отражаются так же, как и при получении денежной премии от продавца, не связанной с перерасчетом цены товаров. Единственная проблема, которая может возникнуть - вычет входного НДС по приобретенным товарам в части списанной кредиторской задолженности. Налоговики могут потребовать восстановить приходящуюся на сумму списанной задолженности часть входного НДС, поскольку покупатель не понес фактических затрат на оплату этой части товаров.

Бонусный товар в качестве скидки

Суть способа. В договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что покупатель при определенных условиях получает от продавца премию не в денежной форме, а в виде дополнительной отгрузки партии товаров без оплаты их стоимости. Цена же ранее отгруженных и оплаченных покупателем товаров не пересчитывается.

Налоговые последствия для продавца

С точки зрения налогообложения для продавца это самый невыгодный вариант скидок из всех возможных.

Очень трудно будет убедить налоговиков в том, что стоимость переданных покупателю бонусных товаров можно учесть при налогообложении прибыли. Даже если тщательно оформить все документы и указать, что товары переданы не безвозмездно, а в качестве скидки. К тому же со стоимости переданных покупателю бонусных товаров продавец будет вынужден заплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Причем рассчитать сумму налога в данном случае придется по правилам статьи 40 НК РФ, то есть исходя из рыночной стоимости переданных товаров (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Налоговые последствия для покупателя

Если бесплатно полученные товары проводятся в учете покупателя официально, для него этот вариант также не выгоден.

Для целей налогообложения прибыли стоимость бонусных товаров покупателю придется учесть в составе внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество (п. 8 ст. 250 НК РФ). Сумма дохода в данном случае исчисляется исходя из рыночной стоимости полученных товаров, определяемой по правилам статьи 40 НК РФ, но не ниже затрат на приобретение (изготовление) этих товаров у продавца. То есть с рыночной стоимости полученных бонусных товаров покупателю придется заплатить налог на прибыль.

При дальнейшей реализации бонусных товаров списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли их стоимость покупатель не сможет, поскольку он не понес фактических затрат на их покупку (письмо Минфина России от 19 января 2006 г. № 03-03-04/1/44).

Кроме того, покупатель не сможет принять к вычету входной НДС по полученным бонусным товарам, так как при передаче товара без оплаты его стоимости НДС покупателю не предъявляется (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-11/60).

Скидки — один из самых распространенных способов стимулирования продаж. Мы подробно проанализируем существующую классификацию скидок, порядок их применения, который зависит от ряда условий, уделив особое внимание предоставлению скидок в свете Федерального закона «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации».

Скидки: виды и краткая характеристика

В современных условиях экономики все большее применение находит система скидок с цен как один из важнейших факторов стимулирования продаж. Это позволяет продавцам не только удерживать постоянных покупателей, но и привлекать новых.

В гражданском и налоговом законодательстве отсутствует определение понятия скидки. В соответствии с понятиями делового оборота под скидкой понимается уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости товара, что приводит к снижению цены его реализации.

Скидки можно разделить на две группы:

• предоставляемые продавцом покупателю в результате пересмотра цены товара, указанной в договоре купли-продажи (покупателю предоставляется скидка за приобретенный товар);
• предоставление продавцом покупателю без изменения цены единицы товара (скидки в виде премии, вознаграждения, бонуса и т. д.).

Устанавливая цены на товар (за исключением ранжирования цен), продавец вправе предусмотреть и скидки с цены. При этом предоставление скидки с цены может рассматриваться как согласование новой цены в договоре или как изменение цены после заключения договора. Продавец предлагает покупателю выполнить определенные условия и воспользоваться скидкой. За покупателем остается право воспользоваться этим предложением или отказаться от него. Таким образом, скидка носит двухсторонний характер.

Система скидок разнообразна. Прежде всего необходимо выделить плановые и тактические скидки.

Плановые скидки используются, как правило, в рекламных целях. Например, фирма-производитель в супермаркетах устанавливает холодильные шкафы-витрины для безалкогольных напитков. Устанавливаются они за счет производителя, в результате чего супермаркет получает значительный доход при минимальных издержках.

Тактические скидки носят иной характер. Основными из них являются:

• скидки за объем (количество) приобретенного товара;
• сезонные скидки (скидки за внесезонную закупку);
• бонусные скидки;
• дисконтные скидки;
• купоны (купонаж).

Вид скидки зависит от характера сделки, условий поставки, взаимоотношений с покупателями, коньюнктуры рынка, сезонного характера производства и потребления.

Скидки за большой объем закупок могут быть простыми (некумулятивными), накопительными (кумулятивными) и ступенчатыми. Механизм их формирования различен. Так, простые скидки стимулируют покупателей приобретать большие по объему партии товаров одного наименования. В результате фирма-продавец экономит на затратах по организации продаж, хранению, транспортировке товаров, обработке документации и т. д.

Но в данном случае (предоставление скидки за объем продаж) покупатель должен учитывать и экономические последствия, а они неоднозначны. С одной стороны, покупатель выигрывает за счет приобретения товаров по пониженной цене, а с другой — проигрывает, поскольку вынужден увеличивать свои расходы на хранение больших партий товаров (порой они бывают очень значительны из-за отсутствия своих складских помещений и т. д.).

Накопительные (кумулятивные) скидки предполагают снижение цены товара при увеличении суммы закупок на протяжении определенного периода времени, даже если такие закупки состояли из небольших по объему отдельных партий товаров. Свое название они получили в связи с тем, что объем закупок исчисляется нарастающим итогом, то есть накоплением (кумулятивом) сумм проданных товаров.

В основе дифференциации таких скидок лежит объем закупок покупателем. Порядок их предоставления различен, он должен быть предусмотрен в договоре на поставку товаров.

Скидки за ускоренную оплату товаров часто называют скидками «сконто». Они предоставляются покупателям, которые осуществляют оплату товаров в более ранние сроки (в некоторых случаях учитывается оплата товаров наличными деньгами в размерах не более установленных пределов). При установлении таких скидок в договорах следует предусмотреть величину скидки, срок ее предоставления и срок оплаты товара покупателем.

Наибольшее распространение получили сезонные скидки (скидки на внесезонную закупку). Они бывают предсезонные и послесезонные.

Предсезонные скидки предоставляются покупателю, если он приобретает товары до начала очередного сезона, то есть вне периода года, для которого они предназначены (спортивный, садовый инвентарь, вентиляторы и т. д.). В данном случае скидки должны быть дифференцированы (чем раньше до начала сезона приобретается товаров, тем больше должна быть скидка).

Послесезонные скидки обычно устанавливаются до окончания сезона (на одежду, обувь, меховые изделия, аксессуары и т. д.). Как правило, наибольшее количество покупок в этом случае осуществляется в первые дни распродаж.

В России в отличие от стран Европы и США не установлены обязательные даты и сроки проведения таких распродаж. Это можно объяснить отсутствием соответствующей законодательной и нормативной базы по ценам.

Значительная часть покупателей на Западе совершает свои покупки также в первые дни сезонных распродаж. Размер скидок в это время доходит до 70 %. Как правило, зимняя распродажа длится с рождественских праздников до середины февраля, а летняя — с первых чисел июля до середины августа.

Бонусная скидка обычно предоставляется постоянным покупателям. Механизм действия таких скидок различен. Нередко используется следующий порядок установления бонусной скидки: в пользу покупателя начисляется определенная сумма денег, рассчитанная либо в процентах к стоимости приобретенного товара, либо в твердой сумме к каждой покупке. Покупатель каждый раз оплачивает поставщику полную стоимость товаров без учета налоговых скидок, одновременно поставщик часть оплаченной суммы за товар зачисляет на лицевой счет покупателя, который может использовать ее для оплаты следующей партии товаров.

Бонусная скидка может предоставляться и всем покупателям (например, в розничной торговле) при приобретении того или иного товара в определенный период времени. Обычно такая скидка носит форму «подарка» и применяется в рамках рекламных кампаний с целью ускорения сбыта товара. Однако с точки зрения налогообложения такой порядок предоставления скидки может быть невыгоден продавцу, так как безвозмездная передача товара облагается налогом на добавленную стоимость (НДС).

Дисконтные скидки предоставляются постоянным покупателям на все или определенные товары на основе дисконтных карт. Порядок и условия выдачи их различен и устанавливается продавцом. Такие скидки могут быть простыми и накопительными.

Несколько более сложная форма снижения цен — купонаж , когда владельцу купона предлагается скидка в виде:

• определенного процента от цены товара;
• определенной суммы денег;
• снижения цены какого-либо товара, указанного в купоне.

Способы распространения купонов различны (рассылка, через прессу, вручение купона посетителю в торговой фирме, помещение купона в упаковку уже приобретенного товара и т. д.).

Получение купона в торговой фирме — наиболее эффективная форма распространения. Затраты на нее по сравнению с другими формами незначительны, а возвратный эффект, по оценкам ряда специалистов, — 10-20 %.

Рассмотрев основные виды скидок, остановимся на вопросах предоставления отдельных из них при заключении договоров между юридическими лицами.

Порядок предоставления скидок

Как уже было сказано, официального определения понятия «скидка» нет. Как правило, под ней понимается снижение первоначальной цены товара, установленной соглашением сторон договора.

В соответствии с гражданским законодательством (п. 1, 2 ст. 424 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ)) исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законе порядке. Это в полной мере относится к договорам поставки, купли-продажи, используемым продавцами и покупателями в своей деятельности.

Любые изменения договора, в том числе связанные со снижением цены товаров, согласовываются участниками сделки купли-продажи (п. 1 ст. 450 ГК РФ).

С точки зрения гражданского законодательства под скидкой следует понимать снижение первоначальной цены товара.

К скидкам следует отнести и премии. Однако, по мнению некоторых авторов, премия и скидка не тождественны, хотя являются формой поощрения покупателей. Так, под премией понимается денежное или материальное поощрение за достижение, заслуги в какой-либо сфере деятельности (например, приобретение товара в определенном количестве, досрочная оплата товара и т. д.).

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11 говорится о том, что премии, выплачиваемые продавцом за выполнение тех или иных условий договора поставки, — одна из форм предоставления скидки, следовательно, они могут изменять цену товара и влиять на формирование налоговой базы по НДС. Однако это положение требует соответствующего разъяснения.

Как известно, значительная часть товаров реализуется по свободным ценам, то есть заключенным по соглашению сторон. Вместе с тем федеральными законами может быть предусмотрено государственное регулирование цен на отдельные виды товаров, торговых надбавок (наценок) к ценам на них. Кроме того, могут устанавливаться предельные максимальные и (или) минимальные уровни цен органами государственной власти.

Статье 8 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ (ред. от 31.12.2014) «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации (далее — Федеральный закон № 381-ФЗ) предусмотрено, что хозяйствующие субъекты, осуществляющие торговую деятельность, при организации торговой деятельности, за исключением случаев, установленных данным Законом и другими федеральными законами, самостоятельно определяют цены на продаваемые товары.

Однако если федеральными законами предусмотрено государственное регулирование цен на отдельные виды товаров, торговых надбавок (наценок) на них, в том числе установление их предельных уровней (максимального и (или) минимального) органами государственной власти, то установление цен на такие товары, торговых надбавок (наценок) к ценам осуществляется в соответствии с:

• указанными федеральными законами;
• принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами данных органов государственной власти и (или) нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Обратите внимание!

Если рост розничных цен на отдельные виды социально значимых продовольственных товаров первой необходимости составит 30 % и более в течение 30 календарных дней подряд на территории отдельного субъекта РФ или территориях субъектов РФ, то Правительство России вправе устанавливать предельно допустимые розничные цены на них. Это делается в целях стабилизации розничных цен на данные виды торговли на срок не более чем 90 календарных дней.
Перечень отдельных видов социально значимых продовольственных товаров первой необходимости и порядок установления предельно допустимых розничных цен устанавливается Правительством России.

Цена договора поставки продовольственных товаров, который заключается между хозяйствующими субъектами — поставщиками продовольственных товаров и осуществляющими торговую деятельность, определяются исходя из цены продовольственных товаров по соглашению сторон с учетом рассмотренных выше положений (ст. 8 Федерального закона № 381-ФЗ).

При заключении договора поставки в цену продовольственных товаров может быть включено вознаграждение. Оно выплачивается хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, при приобретении определенного количества продовольственных товаров.

Размер вознаграждения согласовывается сторонами договора при включении его в цену поставки. Однако это вознаграждение не учитывается при определении цены реализации продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 10 % от цены приобретенных продовольственных товаров.

Выплата соответствующих вознаграждений не предусмотрена, если торговая деятельность осуществляется социально значимыми продовольственными товарами по перечню Правительства России.

Не допускается включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждений субъектами торговой деятельности при исполнении ими условий данного договора, а также его изменение (ст. 8 Федерального закона № 381-ФЗ).

При осуществлении торговой деятельности хозяйствующие субъекты могут оказывать услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу, другие услуги по продвижению продовольственных товаров на основании договоров возмездного оказания услуг, то есть на основании отдельных договоров. Не допускается принуждение к заключению таких договоров.

Если указанные выше требования не выполняются, расходы по оказанию соответствующих услуг у продавца не будут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли. На это обращено внимание и в соответствующих письмах Минфина России (от 12.10.2011 № 03-03-06/1/665, от 19.02.2010 № 03-03-06/1/85 и некоторых других). К тому же в таких случаях предусмотрена административная ответственность (ст. 14.42 КоАП РФ) в виде штрафа (для должностных лиц и организаций).

В то же время запрещается навязывать контрагенту-поставщику продовольственных товаров условия о снижении цены до уровня, который с учетом торговой надбавки (наценки) к такой цене не превысил минимальную цену таких товаров при их продаже хозяйствующим субъектам при осуществлении аналогичной деятельности (ст. 13 Федерального закона № 381-ФЗ).

Обратите внимание!

Предоставление скидки продавцом возможно как при текущей поставке, так и после того, как товары отгружены.

С точки зрения как бухгалтерского, так и налогового учета предоставление скидки при текущей поставке товаров — наиболее простой способ для контрагентов. Это можно объяснить тем, что на момент отгрузки товара продавец и покупатель знают окончательную цену, зафиксированную в соответствующих документах на отгрузку.

Вопросы ценообразования, скидок с цен связаны непосредственно с НДС.

Выручка продавца исчисляется в ценах с учетом предоставленной скидки. Это цена учитывается при исчислении НДС.

Если покупателю предоставляется скидка с цены после того, как товары отгружены, то на основании п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) продавец должен выставить покупателю в течение 5 календарных дней со дня составления дополнительного соглашения к договору купли-продажи корректировочный счет-фактуру, который является основанием для продавца принять к вычету ту сумму налога, которая была доначислена при отгрузке товара исходя из первоначальной цены.

К сведению

При изменении стоимости товаров в случае уменьшения цены вычет у продавца — это разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ).

В свою очередь покупатель данного товара восстанавливает часть суммы так называемого «входящего» налога, который был принят им ранее к вычету. Восстановлению подлежит разница между суммами налога, исчисленного исходя из стоимости отгруженных товаров до и после изменения цены.

Стимулирование контрагента-покупателя за счет премий, предоставляемых с совокупной цены реализованных товаров в течение определенного времени без изменения цены, не позволяет поставщику товара выставлять корректировочные счета-фактуры, в которых предусмотрены совокупные показатели поставок. Порядок выставления корректировочных счетов-фактур применим только к случаям пересмотра цены товара.

По мнению ряда налогоплательщиков, установленные правила применения корректированных счетов-фактур, которые не позволяют налогоплательщикам выставлять такие счета в совокупности с показателями поставок, приводит к определенным трудностям при их оформлении и противоречат Налоговому кодексу РФ.

Судебная практика

На этот счет есть возражения со стороны ВАС РФ (Постановление от 11.01.2013 № 13825/12). Позиция суда была обоснована следующим. В главе 21 НК РФ определены частные случаи уменьшения стоимости поставленных товаров, однако они являются единственно возможными в отношении снижения первоначальной цены, уменьшения стоимости поставленных товаров. Суд отметил также, что в гл. 21 НК РФ не предусмотрены специальные положения в случаях выплаты премий, не влияющих на первоначальную цену за определенный объем закупок. В связи с этим при изменении совокупной стоимости отгруженных товаров без изменения цены единицы товара положения налогового законодательства о корректированных счетах не применяются.

Чаще всего премия выплачивается при определенном объеме закупок со стороны покупателя. По мнению налоговых органов, при применении таких премий не возникают налоговые обязательства ни у продавца, ни у покупателя. Это объясняется определением объекта налогообложения при НДС. В данном случае объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). При выплате премии такая реализация отсутствует.

Суммы указанных премий не увеличивают налоговую базу по НДС, так как получение премии не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), следовательно, данная сумма не может увеличивать налоговую базу покупателя по НДС. Соответствующие разъяснения на этот счет даны в письмах Минфина России, ФНС России и в отдельных постановлениях Президиума ВАС РФ.

Иначе обстоит дело в части налогообложения НДС премий, выплачиваемых покупателю за совершение каких-либо действий в интересах продавца. Премия, выплачиваемая покупателю за оказание услуги в интересах продавца, — это плата за оказание услуги. В связи с этим продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру (с НДС), а покупатель, в свою очередь, на основании счета-фактуры сможет воспользоваться налоговым вычетом.

Г. А. Горина, канд. экон. наук, проф. кафедры налогов и налогообложения Российского экономического университета им. Г. В. Плеханова

Согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности об объеме покупок.

Причем условия договора купли-продажи, премия за выполнение которых учитывается в составе внереализационных расходов, не ограничиваются определенным объемом покупок.

На основании п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 422 договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.

Таким образом, продавец и покупатель вправе предусмотреть в договоре купли-продажи любые не противоречащие закону и иным правовым актам, действующим в момент его заключения, условия, в т.ч. при выполнении которых покупателю предоставляется премия.

Закон в отдельных случаях устанавливает ограничения на вознаграждение контрагента за выполнение договорных обязательств. Например, ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" предусматривает, что цена договора поставки продовольственных товаров, заключаемого между хозяйствующим субъектом, осуществляющим поставки, и хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, определяется исходя из цены продовольственных товаров, установленной соглашением сторон договора поставки с учетом ч. 4 и 5 ст. 8 данного Закона. Соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 10% цены приобретенных продовольственных товаров (п. п. 3 и 4 ст. 9). Выплата вознаграждения вообще не допускается в связи с приобретением хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, отдельных видов социально значимых продовольственных товаров, указанных в перечне, установленном Правительством РФ. Включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменение не допускаются на основании п. 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (в частности, для расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг)).

Как установлено пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Кроме того, на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг).

Если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, налогом на добавленную стоимость не облагаются. При этом у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется (см. Письма Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/665, от 16.09.2009 N 03-03-06/1/585, от 10.07.2009 N 03-03-06/1/458, от 22.05.2009 N 03-03-06/1/340, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/145, от 24.06.2008 N 03-03-06/1/365, от 03.06.2008 N 03-03-06/1/343, от 02.04.2008 N 03-03-06/11/251, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/251, от 18.03.2008 N 03-03-06/1/196, от 21.11.2007 N 03-03-06/1/822, от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@, УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 N 16-15/091213, от 19.05.2009 N 16-15/049824, от 21.04.2009 N 16-15/038718, от 02.02.2009 N 16-15/007925.1, от 08.10.2008 N 20-12/094128, от 10.04.2008 N 19-11/035016, от 06.11.2007 N 20-12/105702.1, от 28.08.2007 N 20-12/081752, от 14.11.2006 N 20-12/100238, от 21.07.2006 N 19-11/64503).

Долгое время конфликтным оставался вопрос признания расходов в виде аналогичных премий и бонусов по договорам работ, услуг. Обосновывая свою позицию тем, что пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применим только к договорам купли-продажи, сторонами которых являются продавец и покупатель, о которых и идет речь в этом пункте, Минфин России указывал: если сторонами договоров возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик, положения указанной выше нормы НК РФ в отношении таких договоров не применяются.

В последнее время финансовое ведомство стало высказывать мнение, что бонусы и премии по договорам работ, услуг можно списать на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на прочие обоснованные внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией.

При этом обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В налоговом законодательстве, подчеркивает Минфин России, не используется понятие "экономическая целесообразность" и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ (Письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/191, от 02.09.2009 N 03-03-06/1/566).

Скидки с цены товара

Цена сделки определяется соглашением сторон (а в предусмотренных законом случаях может устанавливаться или регулироваться уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления).

Как гласит п. 2 ст. 424 ГК РФ, изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке.

Скидки, предоставляемые с цены товара, разнообразны. Для примера можно назвать отгрузку товара ненадлежащего качества, недостатки которого не были оговорены продавцом, когда покупатель вправе потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены (ст. 475 ГК РФ). Аналогичные последствия предусмотрены законом при передаче покупателю некомплектного товара (ст. 480 ГК РФ).

Скидка, предоставляемая путем указания в договоре пониженной цены товара, сальдируется с ценой товара при определении выручки от реализации как в бухгалтерском (п. 6.5 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), так и в налоговом учете продавца (ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ). Финансовое ведомство разъясняло: в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются обоснованные расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора. Эта норма применяется, если предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи. К скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, эта норма не применяется (см., например, Письмо Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411). Таким образом, в доходах налогоплательщика отражается сумма, скорректированная на скидку, а сама скидка не выделяется в отдельную статью затрат продавца.

Тот же подход к определению выручки от реализации при предоставлении скидки с цены товара применяется при формировании налоговой базы по НДС: выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. В силу п. 4 ст. 166 Кодекса общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании действующего порядка применения налога на добавленную стоимость для целей уменьшения налоговой базы при изменении цены ранее поставленного товара следует в выставленный счет-фактуру внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Кроме того, продавец товаров должен внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 указанных Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

Если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 указанных выше Правил. Согласно данной норме при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, когда был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок (см. Письма ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@, Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112).

Как видим, скидка с цены товара учитывается совершенно по-иному, нежели бонусная, и ее предоставление имеет иные налоговые последствия. В связи с этим имеет особое значение правильное определение типа скидки, предусмотренной договором. Способы ее определения и расчета устанавливаются только сторонами сделки.

Так, закон не запрещает предоставлять именно скидку с цены товара, а не бонусную, за выполнение определенных условий договора (в т.ч. за объем покупки), если условия договора позволяют проследить порядок и обстоятельства снижения цены отгружаемого товара.

Пример. ООО реализовывало свой товар через сеть дистрибьюторов. При заключении соглашений предусматривалось, что дистрибьюторы осуществляют распространение и сбыт товара третьим лицам; при этом в целях мотивации последних к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, а также укреплению платежной дисциплины общество по согласованию с дистрибьютором устанавливает систему скидок с цены товара. Скидка, как было предусмотрено приложением к договору, предоставляется дистрибьютору по результатам работы в процентном отношении к объему проданного товара за определенный период, в частности за выполнение плана продаж, своевременность оплаты, достижение поставленных целей (за особые усилия по продвижению товара на рынке).

Налоговый орган при проверке посчитал предоставляемую ретроскидку бонусной, а не скидкой с цены товара, поскольку она предоставлялась обществом в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за предыдущий период, а в договорах поставки не были указаны первоначальная цена товара и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок. На этом основании ИФНС России инкриминировала ООО занижение базы по НДС, доначислила налог, пени и штраф.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд, однако суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали ИФНС России.

Президиум ВАС РФ отменил решение инспекции, а также решения судов, учитывая следующее.

Независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения (путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (путем перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы), сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Данный вывод также следует из положений п. 1 ст. 154 НК РФ: налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса.

Скидки, предоставленные обществом дистрибьюторам, были неразрывно связаны с реализацией товара, т.е. общество правомерно уменьшало цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС, в связи с чем доначисление инспекцией НДС, начисление пеней и налоговых санкций было признано незаконным (по материалам Постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09).

Комментируя данное решение, Минфин России признал: налогоплательщик корректирует налоговую базу по НДС в соответствующем налоговом периоде, если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации. Финансовое ведомство подчеркнуло: его позиция не противоречит вышеуказанному Постановлению Президиума ВАС РФ (Письмо от 30.03.2010 N 03-07-04/02).

Согласно п. 1 ст. 16 Арбитражного процессуального кодекса РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. При этом сторона, принимавшая участие в рассмотрении дела, должна исполнять указанное Постановление Президиума ВАС РФ.

Другие налогоплательщики, выплачивающие премии (вознаграждения) покупателям товаров (работ, услуг), а также предоставляющие покупателям скидки с цены реализованных товаров, могут исполнять вышеназванное Постановление добровольно либо при принятии в отношении их решения арбитражного суда по конкретному делу.

Что касается документооборота при предоставлении скидок с цены товара, то контролирующие органы настаивают, что продавец:

Направляет покупателю исправленные накладную и счет-фактуру с указанием уменьшенной стоимости товара и суммы НДС;

Документально подтверждает выполнение условия предоставления скидки покупателем (достижение необходимого объема закупок). Подтверждающими документами являются накладные на отпуск товара, утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, и платежно-расчетные документы, подтверждающие выполнение покупателем определенных сроков оплаты товара;

Оформляет дополнительный лист книги продаж за период, в котором товар был реализован. В дополнительном листе указываются счета-фактуры до и после внесения изменений, а также общая сумм НДС за период с учетом корректировки;

Представляет уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, когда товар был реализован;

На основании указанных документов составляет справку-расчет, позволяющую в отчетном периоде на сумму скидки отразить изменение результатов деятельности по прошлым периодам. В бухгалтерском учете производятся корректирующие записи и корректируется ранее отраженная выручка с учетом снижения цены единицы товара.

Порядок исправления счетов-фактур при предоставлении скидки в виде уменьшения цены единицы ранее отгруженных товаров установлен в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж и в Письмах Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-09/05, УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101863 и УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431. В соответствии с указанным порядком в случае изменения цены единицы отгруженного товара продавец должен вносить изменения в каждый счет-фактуру, выставленный покупателю в момент отгрузки товара. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения.

Выставление отрицательных счетов-фактур и кредит-нот, предметом которых являются скидки как таковые, с точки зрения проверяющих не предусмотрено и не может служить основанием корректировки базы по НДС и налогу на прибыль у сторон сделки (см., например, Письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/55, от 02.06.2009 N 03-07-09/28, от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354, от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411, ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@, УФНС России по г. Москве от 30.07.2006 N 19-11/58920, от 21.11.2006 N 19-11/101863, УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431). Указанные Письма подробно определяют порядок учета и документального оформления операций по предоставлению продавцом ретроспективных скидок в целях исчисления НДС.

Однако суды по-другому расценивают эту ситуацию. Имеются прецеденты, когда "отрицательные" кредит-ноты были признаны не противоречащими закону. А "отрицательные" счета-фактуры не вызвали нареканий у судов, т.к. не являлись документами, на основании которых производился вычет налога (ведь скидка учитывается при исчислении НДС не путем вычета).

Пример из арбитражной практики

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС и налога на прибыль на сумму скидок, предоставленных дистрибьютором, начисления пеней, наложения налоговых санкций.

В качестве основания для принятия такого решения ИФНС назвала неправомерность оформления ООО кредит-нот и составления на их основании счетов-фактур на суммы скидок с отрицательными показателями. По мнению ИФНС, такие документы не являются первичными учетными и не могут свидетельствовать об изменении цены товара, указанной в договорах между ООО и покупателями, а также обосновывать изменение базы по налогу на прибыль у продавца. Из документов, направляемых покупателю, невозможно рассчитать, к какому отдельному товару, отгруженному по конкретному счету-фактуре, применена ретроспективная скидка. Ретроспективная скидка, рассчитанная исходя из сумм, указанных в графе "Стоимость товаров по прейскуранту без НДС", не соответствовала данным, указанным в кредит-нотах и счетах-фактурах с отрицательными числовыми показателями.

В обоснование жалобы налоговая инспекция указала: предоставление скидки покупателю не может являться отдельной хозяйственной операцией, влияющей на определение налоговой базы при реализации товаров в целях обложения НДС, уменьшение налоговой базы на суммы скидок с цены товаров, отгруженных в предыдущем налоговом периоде; оформление таких скидок кредит-нотами и счетами-фактурами с отрицательными показателями является неправомерным, противоречащим п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 и 4 ст. 168, пп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ, разъяснениям Минфина и ФНС России.

Однако, по мнению ООО, предоставление ретроспективной скидки является отдельной хозяйственной операцией, подлежащей отражению в бухгалтерском учете. Сумма скидки, сумма налога, приходящаяся на эту скидку, отражались в самостоятельно разработанных налогоплательщиком документах - кредит-нотах, содержащих все обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Унифицированная форма первичного документа по оформлению предоставления скидок не предусмотрена, поэтому налогоплательщик вправе был ее разработать самостоятельно и использовать в целях отражения операций в учете.

В качестве таких документов ООО использовались счета (кредит-ноты), в которых отражалась сумма скидки, а также сумма, приходящаяся на эту скидку.

В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания.

Таким образом, кредит-нота, являясь первичным учетным документом, оформляющим операцию по предоставлению скидки, должна быть составлена именно в период предоставления скидки (иное являлось бы нарушением требований к ведению бухгалтерского учета).

Возможность оформления скидки с контрактной цены в сторону ее уменьшения кредит-нотой предусмотрена также Письмом УМНС России по г. Москве от 21.03.2002 N 26-12/12839.

По мнению суда, ни в ст. 168 НК РФ, ни в Правилах ведения книги продаж не устанавливается запрет на выставление счетов-фактур с "отрицательными" значениями. Предоставление скидки изменяет налоговую базу по НДС, которая согласно п. 1 ст. 40 и п. 1 ст. 153 НК РФ исчисляется исходя из цен, определенных соглашением сторон.

ООО рассчитывало налоговую базу по НДС в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах, отражая предоставление скидок в учете в целях исчисления НДС в периоде, когда возникли основания их предоставления.

"Отрицательный" счет-фактура не является документом, на основании которого производится вычет налога, т.к. скидка учитывается при исчислении НДС не путем вычета.

Из положений п. 1 ст. 154, ст. ст. 171 и 172 НК РФ следует, что уменьшение налоговой базы приводит к изменению суммы исчисленного налога и не влияет на налоговые вычеты, в связи с чем судом первой и апелляционной инстанций обоснованно не принят довод налоговой инспекции о нарушении норм п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ при оформлении "отрицательных" счетов-фактур.

В результате суд пришел к выводу: выставление "отрицательных" счетов-фактур и кредит-нот на сумму скидки, предоставляемой покупателям, соответствует законодательству о налогах и сборах, т.к. предоставление ООО скидки покупателям является отдельной хозяйственной операцией, время совершения которой не совпадает со временем совершения операции по передаче товара. Таким образом, ООО производило расчет налоговой базы в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Возможность изменения стоимости реализованной продукции при определенных обстоятельствах была предусмотрена дистрибьюторскими соглашениями ООО.

Заявитель правомерно отражал предоставление скидок в целях исчисления НДС в периоде, когда возникли основания для их предоставления.

Согласно ст. 81 НК РФ дополнения и изменения в налоговую декларацию вносятся только в случае неотражения или неполного отражения сведений, а также ошибок, приводящих (не приводящих) к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Счета-фактуры и товарные накладные, оформленные в периоде отгрузки продукции, не содержали ошибок или искаженных сведений, в них были отражены данные, имевшие место в момент отгрузки. После предоставления скидки оформлялись кредит-ноты и "отрицательные" счета-фактуры, в которых было отражено уменьшение скидки в связи с уменьшением цены товара. Поскольку налоговая база по НДС сформирована правильно, оснований представлять уточненную налоговую декларацию при предоставлении скидки на реализованную продукцию не имелось.

Вывод налоговой инспекции об освобождении покупателя от обязанности по оплате части продукции правомерно отклонен судом первой и апелляционной инстанций как необоснованный, т.к. для получения скидок требовалось соблюдение дистрибьютором определенных условий.

Предоставление скидки в виде процента от стоимости проданных товаров является способом ее расчета. К "отрицательному" счету-фактуре и кредит-ноте прилагался список счетов-фактур по ранее произведенным отгрузкам, позволяющим идентифицировать товар, на который предоставляется скидка; новую цену товара можно определить арифметическим путем.

Заявителем представлен в материалы дела и налоговому органу механизм расчета скидки; налоговый орган имел возможность проверить правильность расчета. Возражений по расчету скидки налоговый орган не представил.

По результатам рассмотрения дела суд отменил решение налогового органа о доначислении налогов, пеней, наложении штрафа по данному эпизоду (по материалам Постановления ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08 по делу N А40-54849/07-99-242).

Обратите внимание! Правомерность выставления "отрицательных" кредит-нот и счетов-фактур может определяться только с учетом условий сделки, положений учетной политики продавца и всех обстоятельств осуществления документооборота. Обобщение и применение единого подхода в данном случае недопустимо и может привести к нежелательным налоговым последствиям для обеих сторон договора.

Когда скидка - это иллюзия

Несмотря на всю несхожесть премиальных скидок и скидок с цены товара, оба этих вида преференций объединены одним признаком: они предусматриваются условиями договора.

Однако в деловом обороте случается и так, что по тем или иным причинам (включая желание предоставить скидку) решение о пересмотре суммы задолженности принимается в одностороннем порядке, т.е. не заключая соглашение с контрагентом в письменной форме, которое можно было бы рассматривать как часть договора, кредитор частично освобождает должника от обязанностей по оплате товара.

Скажем, не меняя условий сделки, продавец доводит до покупателя информацию о предоставлении ему бонуса (в денежной или материальной форме) на любом этапе выполнения договора или предлагает ему считать цену товара сниженной, причем согласие покупателя (даже молчаливое) не требуется.

Такую ситуацию невозможно рассматривать как предоставление скидки (премиальной или с цены товара), т.к. нет главного - соглашения сторон договора.

В Гражданском кодексе РФ такая процедура именуется прощением долга (ст. 415). Она законна, однако имеет неприятные налоговые последствия для обеих сторон договора, т.к. товары на сумму прощенного долга будут считаться для целей налогообложения безвозмездно переданными.

Для поставщика прощенная им сумма не может уменьшать доход от реализации, поскольку условия о цене сделки не менялись, и доход придется оценить в размере первоначально предполагавшегося; продавец не сформирует расходы в виде стоимости переданного товара (п. 16 ст. 270 НК РФ); НДС придется заплатить с первоначальной суммы по договору (в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)).

Покупатель признает внереализационный доход в соответствующей сумме, сопряженный с безвозмездным получением имущества (п. п. 8 и 18 ст. 250 НК РФ), но не может списать в расходы приобретенный таким образом товар при его отпуске в производство или перепродаже, т.к. не понес расходов на его приобретение (п. 1 ст. 254, п. п. 2 и 3 ст. 268 НК РФ), не может произвести вычет НДС в части товаров, полученных в рамках прощения долга (п. 2 ст. 171 НК РФ), поскольку эти товары будут считаться в целях налогообложения безвозмездно полученными.

Во избежание таких последствий любые новые существенные условия отгрузки товара (включая изменение цены или предоставление премий) или порядок их введения следует оговаривать либо в самом договоре, либо в дополнительных соглашениях (изменениях) к нему, являющихся его неотъемлемой частью.

Налоговый консультант

Предоставление различного рода торговых скидок является обычной коммерческой практикой в оптовой и розничной торговле. Это один из самых распространенных методов привлечения покупателей.

1. Правовые основы скидок

Определения понятия "скидка" в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также в законодательстве о налогах и сборах нет. В соответствии с обычаями делового оборота под скидкой принято понимать уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости товара. Обычно она представляется покупателю, исполнившему условия, установленные продавцом.

Согласно ГК РФ продавец товара свободен при определении цены на него. Исключение составляют лишь случаи, когда применяются цены, устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (ст.424 ГК РФ).

Устанавливая цену на товар, продавец может предусмотреть скидки. В зависимости от условий предоставления скидка может рассматриваться как согласование новой цены договора или как изменение цены после заключения договора. После заключения договора изменение цены допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Договор купли-продажи в розничной торговле фактически считается заключенным в момент выдачи продавцом кассового чека покупателю товара.

Итак, скидка - это всего лишь уменьшение ранее заявленной продавцом цены. При этом стоимость товара с учетом скидки и будет являться ценой, предусмотренной договором купли-продажи (ст.492 ГК РФ).

На какую же сумму можно осуществлять скидку от первоначальной цены? На любую – гражданское законодательство не ограничивает продавца в пределах снижения цены товаров, работ, услуг.

По общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. И пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Но следует помнить, что при отклонении цены более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы могут проверить правильность применения цен по сделкам (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). При выявлении отклонения они вправе доначислить налог и пени.

Поэтому во избежание разногласий с налоговыми органами лучше устанавливать максимальный размер скидки в 20 процентов от уровня обычной цены (если цены держатся на уровне средних рыночных).

При предоставлении скидок в размере, превышающем 20% продажной цены, в целях избежания налоговых рисков должно быть подготовлено обоснование предоставления скидки, указывающее на то, что:

Скидка является обычной;

Скидка предоставлена по основаниям, предусмотренным в пункте 3 статьи 40 НК РФ (обусловлена маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки, сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей).

Чтобы иметь право торговать со скидками, прежде всего надо оформить такие документы:

• оформленную маркетинговую политику как составную часть учетной политики,
• утвержденный список клиентов - крупных покупателей продукции, которым предоставляются скидки,
• приказ (распоряжение) руководителя об утверждении прайс-листов на весь ассортимент продаваемых товаров, в том числе со скидкой,
• приказ об уценке сезонного или залежавшегося товара,
• положение о переоценке товара в связи с истечением или приближением даты истечения сроков годности или реализации товаров,
• договор купли-продажи товара, с указанием на формирование цены сделки с учетом размера соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой политики,
• извещение покупателю о предоставленной скидке (если она представлена не в момент приобретения товара),
• положение о применении дисконтных карт и скидок, предоставляемых их владельцам.

Кроме того, в организации должны быть разработаны и утверждены следующие первичные документы.

Если учет товаров ведется по продажным ценам, то для начисления торговой наценки предназначен «Реестр розничных цен». Его примерная форма приведена в приложении № 2 к Методическим рекомендациям по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги. Форма рекомендована письмом Минэкономики России от 20.12.95 № 7-1026 и обязательной не является. В соответствии с п.п. 9.28 и 9.29 "Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли", утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.96 № 1-794/32-5, переоценка товаров и других товарно-материальных ценностей производится по распоряжению руководителя организации и оформляется актом. Форма такого акта в "Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", утвержденном Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132 не предусмотрена.

Поэтому организация самостоятельно разрабатывает эти формы с соблюдением всех установленных ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» реквизитов.

2. Виды торговых скидок

Торговая скидка может быть предоставлена в виде:

· обычной скидки (суммы, на которую снижается продажная цена товаров);

· подарка покупателю;

· вознаграждения за объем закупок.

3. Обычная скидка

Обычная скидка может быть предоставлена покупателю различными способами:

В момент покупки,

С отсрочкой от момента покупки товара (при выполнении покупателем определенных условий).

3.1. Скидка предоставляется в момент покупки

Предоставление скидки в момент покупки товара самые предпочтительные и для покупателя, и для продавца.

3.1.1. Учет у продавца

Если покупатель единовременно выполняет условия, необходимые для получения скидки, то продавец фиксирует реализацию товаров по цене со скидкой.

В бухгалтерском учете выручка принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н). Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем с учетом всех скидок (накидок), предоставленных организацией согласно договору (п. 6.5 ПБУ 9/99). Если поступление денежных средств признается выручкой на счетах бухгалтерского учета, то она отражается в сумме, уже уменьшенной на предоставленную скидку.

Отгрузочные документы (накладная, счет-фактура) у оптового продавца оформляются на продажную цену товара (с учетом предоставленной скидки).

В налоговом учете налогообложению подлежит также сумма фактического поступления денежных средств.

Торговая организация (оптовая или розничная), учетной политикой которой предусмотрено ведение учета товаров по покупным ценам без использования счета , не отражает в бухгалтерском учете отдельной проводкой предоставленную в момент покупки товара скидку.

Пример 1.

Оптовая организация обычно продает партии партию товара за 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Постоянному покупателю, покупающему товар на сумму свыше 100 000 руб. не реже одного раза в месяц предоставляется скидка в размере 10% от первоначальной стоимости товара. На данную партию товара покупатель может получить скидку, равную: 120 000 руб. х 10% = 12000 руб. Цена партии товара со скидкой составляет 108 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Согласно учетной политике продавец определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", порядок признания доходов методом начисления.

В бухгалтерском учете продавца в момент продажи товара будут сделаны следующие записи:

- 700 руб. - оприходован товар от поставщика;

- 140 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;

- 560 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар;

- 1134 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене с учетом предоставленной скидки);

- 126 руб. – (красное сторно)- уменьшена торговая наценка на товар на сумму предоставляемой покупателю скидки;

- 1134 руб. (1260-126) - списана стоимость проданных товаров

- 434 руб. (560-126) – (красное сторно)- сторнирована реализованная торговая наценка.

- 200 руб. - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.

Напомним читателю, что в налоговом учете товар учитывается по покупным ценам, независимо от метода его учета в бухгалтерском учете.

3.1.2 Учет у покупателя

Приобретенные организацией товары для продажи и материалы как часть материально-производственных запасов принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н,).

Таким образом, если скидка предоставлена в момент отгрузки продукции, то и оприходовать товары надо по цене, за которую они приобретены, то есть с учетом скидки.

В налоговом учете стоимость товарно-материальных ценностей определяется аналогичным образом (п.2 ст.254 , пп. 3 п.1 ст. 268 НК РФ).

Цена товара установлена продавцом без учета скидки - 120 000 руб., в том числе 20 000 руб. НДС. Покупателю в момент приобретения товара была предоставлена скидка в размере 10%. В договоре установлено, что право собственности на товар переходит в момент отгрузки. Ценности учитываются по фактической себестоимости, без применения бухгалтерских счетов и .

- 90 000 - оприходован товар;

- 18000 - отражен НДС.

3.2. Скидки, предоставляемые после покупки

Покупателю может быть предоставлено право получить скидку при выполнении какого-либо действия. К скидкам, предоставляемым после покупки товара можно отнести скидку за быструю оплату товара.

Поскольку заранее не известно, выполнит ли покупатель требуемые условия, первоначальная реализация отражается без учета скидок. А затем, если покупатель получит скидку, на ее размер уменьшается продажная цена товара.

При предоставлении скидок после отгрузки товара, возникает проблема их документального оформления.

Во-первых, нужно заменить первоначально выданную накладную на отгруженный товар. Во-вторых, на сумму скидки надо выписать покупателю извещение и "отрицательный" счет-фактуру. Это значит, что сумму НДС в нем нужно указать со знаком "минус" с указанием причины предоставления скидки. Однако в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС ничего об этом не говорится. Поэтому такую фактуру продавцы выписывают на свой страх и риск, чтобы подтвердить фактически полученную сумму НДС.

3.2.1. Учет у продавца

Это поможет с минимальными трудозатратами отразить скидку и в налоговом учете. Если продавец используете метод начисления, то в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода считается момент реализации продукции. Следовательно, выручка будет отражена без учета скидки, предоставленной позднее. МНС России предлагает скидки, предоставленные не в момент реализации товара, включить во продавца (см. письмо от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

А у организаций, которые применяют кассовый метод, со скидкой вообще не должно быть никаких проблем. Ведь считается, что доход они получают в тот момент, когда деньги поступили на их счет или в кассу.

Пример 4.

Организация оптовой торговли отгрузила покупателю партию товаров на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. В договоре записано, что право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю в момент отгрузки.

Договором предусмотрена отсрочка оплаты товаров в 2 месяца. Если покупатель оплатит товар в течение 1 месяца после его отгрузки, предоставляется скидка в размере 10% первоначальной цены. Покупатель выполнил условия, необходимые для получения скидки. Цена партии товара со скидкой составляет 108 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Согласно учетной политике продавец определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", порядок признания доходов методом начисления.

В момент отгрузки товара у продавца осуществлены следующие бухгалтерские проводки:

- 120 000 руб. - отражена выручка, подлежащая получению от покупателя за реализованные товары без учета скидки,

- 108 000 руб. (120 000 – 10%*120000) - отражено поступление выручки на расчетный счет (с учетом скидки)

- 12 000 руб.- уменьшена задолженность покупателя на размер скидки,

- 2 000 руб. - (красное сторно) - скорректирован НДС к уплате в бюджет с учетом предоставления скидки.

На сумму скидки продавец выставил "отрицательный" счет-фактуру, зарегистрировав в книге продаж.

При расчете налога на прибыль сумма скидки 10 000 руб. включается в состав внереализационных расходов.

3.2.2 Учет у покупателя

В бухгалтерском учете покупателя скидки, предоставленные продавцом после получения ценностей, отражаются в состав внереализационных доходов. Это объясняется тем, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и предусмотренных ПБУ 5/01 (п.12).

В налоговом учете скидка учитывается также в составе внереализационных доходов. Такая позиция высказана в уже упомянутом письме МНС России N 02-3-08/84-Ю216. Правда, в перечне внереализационных доходов, приведенном в статье 250 Налогового кодекса РФ, скидки не указаны. Однако, как подчеркивают налоговики, этот перечень является открытым.

Кроме того, необходимо уменьшить сумму "входного" НДС. Ведь в соответствии со статьей 171 Налогового кодекса РФ из бюджета можно возместить лишь ту сумму НДС, которая уплачена поставщику.

Пример 5.

Воспользуемся условиями примера 4.

В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны проводки:

- 100 000 руб. - оприходован товар от поставщика,

- 20 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару

В журнале регистрации счетов-фактур зарегистрирован счет-фактура, полученный от продавца при отгрузке товара.

- 108 00 руб. (120 000 – 10*120000) - перечислена оплата поставщику товара с учетом 10% скидки,

- 2000 руб. - (красное сторно) - скорректирован НДС по предоставленной скидке

- - 18 000 руб. (20 000 - 2000) - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

В журнале регистрации счетов-фактур зарегистрирован «отрицательный» счет-фактура, полученный от продавца при предоставлении скидки.

В книге покупок необходимо зарегистрировать оба счета-фактуры: первоначальный и "отрицательный".

3.3. Подарок покупателю

Если для привлечения покупателей организация при покупке определенного товара дарит подарок покупателю, его можно оформить несколькими способами:

1) как безвозмездную передачу товара;

3) как покупку двух предметов, т.е. предоставить скидку в размере стоимости подарка на основной приобретаемый предмет.

1. При оформлении товара как подарка в накладной указывается, что определенное количество товара передается по нулевой цене. Если подарок является товаром, одновременно продаваемым в организации в свободной торговле, при его безвозмездной передаче товара с его продажной стоимости нужно начислить НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Если товары для подарков приобретены специально, налоговая база исчисляется исходя из рыночных цен. Это справедливо, ведь входной НДС был по ним принят к вычету.

Стоимость переданных товаров не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).

Безвозмездное получение товара физическим лицом рассматривается как получение налогооблагаемого дохода в натуральной форме. Если стоимость товара превышает 2 000 руб., с суммы полученного дохода необходимо удержать НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ), ибо подать сведения о покупателе, получившем подарок, в налоговые органы (п.5 ст.226 НК РФ).

Если превышают установленный норматив, то на сумму превышения должен быть начислен НДС в бюджет. Так восстанавливается «входной» НДС по суммам, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. А сверхнормативные расходы налоговую базу по прибыли не уменьшают.

Со стоимости подарка, превышающей 2 000 руб., необходимо удержать налог на доходы (п.28 ст.217 НК РФ) либо подать сведения о покупателе, получившем подарок, в налоговые органы (п.5 ст.226, ст.230 НК РФ).

Как видим, по сравнению с п. 1 этот способ дает возможность учесть стоимость подарка при исчислении прибыли, но требует заплатить налог на рекламу.

3. Если покупатель за два товара заплатит как за один, то сумма предоставленной скидки по основному приобретаемому предмету будет равна продажной стоимости подарка. Налог на доходы физических лиц удерживать не нужно.

НДС в бюджет будет уплачен ровно столько же, сколько уплатил бы продавец, если продавал бы основной товар без подарков. Покупная стоимость подарка уменьшит налогооблагаемую прибыль.

Поэтому этот способ самый предпочтительный, при условии, что стоимость подарка не превышает 20% от цены основного товара.

Пример 6.

Розничное предприятие торгует телевизорами. Для ускорения продажи телевизоров по согласованию с поставщиком принято решение при покупке «большого» телевизора выдавать покупателям подарки – «маленькие» телевизоры той же марки.

Продажная цена «большого» телевизора – 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

Продажная цена «маленького» телевизора - 2400 руб. (в том числе НДС - 600 руб.).

Принято решение оформлять покупку одновременно двух предметов.

Продажная цена «большого» телевизора снижена на 2400 руб. и составляет 15600 руб. Скидка составит: 100% - 15600 руб. : 18000 руб. х 100% = 13,33%.

Так как новая цена на «большой» телевизор не отклоняется от старой более чем на 20 процентов, не может пересчитать продажную цену телевизоров.

3.4. Вознаграждение за объем покупок

Поставщик (продавец) может предусматривать выплату вознаграждений за поддержание плановых объемов закупок. Обычным является предоставление бонусной (премиальной, зависящей от объема закупок) скидки по товарам, приобретенным в течение определенного периода.

Способы выплаты вознаграждений могут быть следующие:

• поставщик присылает бесплатные товары,
• поставщик уменьшает цену на ранее приобретенный товар и выставляет отдельную «отрицательную» счет-фактуру по ранее приобретенному товару,
• поставщик перечисляет деньги на расчетный счет.

Передача бесплатных товаров ведет:

У продавца - к доначислению НДС с их продажной их стоимости (п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), на стоимость переданных таким образом товаров продавец не может уменьшить налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).

У покупателя - к невозможности принять к вычету НДС с безвозмездно приобретенных товаров, и уплате налога на прибыль, поскольку согласно пп. 8 ст. 250 НК РФ их стоимость должна быть учтена в составе внереализационных доходов.

Изменение цены товара, проданного в предыдущем отчетном периоде, нежелательно для обеих сторон. Во-первых, придется заменять первичные документы о продаже товара.

Во-вторых, у покупателя фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н). Сумму скидки придется учесть в составе внереализационных доходов у покупателя и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

У продавца наблюдается расхождение правил бухгалтерского и налогового учета. Согласно правилам бухгалтерского учета выручка должна определяться с учетом всех предоставленных скидок (п.6.5 ПБУ 9/99). В налоговом же учете у организации-продавца скидку налоговые органы предлагают учитывать в составе внереализационных расходов по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК.

Применение такой практики ведет к необходимости уточнения Налоговой декларации с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС у обеих сторон. У продавца возникает излишняя уплата налога в бюджет, которая может быть зачтена в счет предстоящих платежей на основании письменного заявления в налоговые органы. У покупателя возникает необходимость пересчета суммы НДС, предъявленной к вычету в предыдущем налоговом периоде с уплатой соответствующих пеней.

Более предпочтительным является получение денежных средств на расчетный счет. При этом в бюджет придется заплатить НДС с полученного вознаграждения за оптовую покупку и выставить счет-фактуру. Ведь полученные денежные средства связаны с расчетами за товары. Само же вознаграждение можно будет учесть в составе внереализационных доходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Предоставление скидки является важным маркетинговым ходом, используемым многими компаниями в целях поощрения покупателя за те или иные действия, например за регулярную покупку больших партий продукции.

Ценовая скидка представляет собой уменьшение установленной компанией цены реализуемого ей товара, оказываемой услуги, выполняемой работы <1>. Основания для предоставления скидки могут быть различными - от упомянутых выше регулярно производимых значительных закупок вплоть до особого статуса покупателя (например, постоянный покупатель), наступления сезона временного снижения спроса, других оснований. Маркетинговая политика компании может предполагать возможность предоставления покупателям не только тех видов скидок, которые получили широкое распространение в мировой практике (например, сезонная скидка, скидка за платеж наличными), но и иных видов скидок, обусловленных спецификой деятельности компании, особенностями рынка сбыта ее товаров, работ или услуг.

<1> Обычно установленная изначально компанией на свой товар, работу, услугу цена именуется исходной или базисной.

В то же время компании не всегда производят надлежащее документальное оформление как оснований и условий2 предоставления скидок, так и самого факта предоставления скидки. Ввиду этого и сама компания, предоставившая скидку, и ее покупатель (или заказчик по договору возмездного оказания услуг или договору подряда) несут риски неблагоприятных налоговых последствий. Такими последствиями у компании-продавца (исполнителя, подрядчика) является необходимость определить налоговую базу по налогу на прибыль и НДС исходя из исходной, базисной, цены, т.е. цены, из которой не вычтена сумма скидки, что, по сути, означает необходимость уплачивать определенную часть налога на прибыль за счет собственных средств. Неблагоприятным последствием для покупателя может явиться включение в состав внереализационных доходов, увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы полученной им скидки.

<2> К условиям предоставления скидок относятся, в частности, возможные размеры таких скидок.

В отсутствие надлежащего документального оформления оснований и условий предоставления скидки и самого факта предоставления скидки компании-продавцу и ее покупателю будет тяжело отстаивать свою позицию в споре с налоговым органом как на этапе представления возражений по акту налоговой проверки, так и в суде.

Итак, во избежание финансовых потерь у компании-продавца и у покупателя в результате споров с налоговыми органами должны быть документально оформлены, во-первых, основания и условия предоставления скидки и, во-вторых, факт предоставления скидки.

Основания и условия предоставления скидок

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в указанных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В то же время ст. 40 НК РФ установлено, что при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

В ст. 40 НК РФ перечислено пять оснований скидок, однако по своей экономической сущности скидки, например, вызванные сезонными колебаниями спроса, также обусловлены маркетинговой политикой компании-продавца, как и скидки, установленные ввиду продвижения на рынок нового товара, равно как и любая другая обоснованная, т.е. стимулирующая покупателя к какому-либо действию, приносящему экономическую выгоду продавцу, скидка. С учетом изложенного можно прийти к выводу, что ст. 40 говорит лишь о том, что скидка должна быть обоснованной, и тогда цена сделки для продавца и для покупателя в целях налогообложения будет уменьшена на сумму этой скидки. Иными словами, скидка должна стимулировать покупателя, например:

• приобрести товар, заказать оказание услуги, выполнение работы в условиях пониженного спроса на этот товар, услугу, работу;
• приобрести товар, услугу, работу в больших по сравнению с планируемыми объемах;
• приобретать такие товар, услугу, работу в дальнейшем в течение длительного времени и т.д.

Итак, решение уполномоченного органа компании-продавца о том, какие скидки компания-продавец предоставляет, о размерах этих скидок, о том, каким категориям покупателей эти скидки предоставляются, а также в чем выражается стимулирующий характер таких скидок, должно быть задокументировано надлежащим образом. Такое решение можно назвать документальным выражением маркетинговой политики компании.

Следует учитывать, что необходимость укрепления позиций на рынке может потребовать внезапного изменения ценовой политики, в том числе политики в области скидок, например, в ходе ведения переговоров со стратегически важным потенциальным покупателем у компании-продавца может возникнуть необходимость предложить потенциальному покупателю скидку, о которой ранее уполномоченным органом решения не принималось, или же согласиться предоставить потенциальному покупателю заявленную им скидку. В таких случаях можно порекомендовать закрепить в локальном акте компании-продавца порядок документирования скидок, выходящих за пределы уже установленных компанией скидок. Желательно, чтобы такой порядок документирования позволял зафиксировать, в чем именно выражается стимулирующий характер предоставляемой скидки.

Оформление факта предоставления скидок

Во-первых, стороны могут договориться о предоставлении скидки еще при заключении договора, тогда цена товара, работы, услуги будет определена в самом договоре уже с учетом скидки.

Пример 1 . Цена товара по настоящему договору составляет 768 (семьсот шестьдесят восемь) руб. за одну единицу продукции, кроме того, покупатель уплачивает поставщику НДС - 138 (сто тридцать восемь) руб. 24 коп. Цена товара определена с учетом 35%-ной скидки, предоставленной покупателю на основании приказа руководителя поставщика № 132 от 25 марта 2003 г. как покупателю, приобретающему в рамках одного договора поставки продукцию количеством не менее 20 000 (двадцати тысяч) шт.

Следует отметить, что стороны еще на этапе переговоров, в ходе которых обсуждаются все условия договора, могут прийти к соглашению о предоставлении скидки при заключении договора на заданных условиях. Такое обязательство о предоставлении скидки может быть оформлено письменно, в этом случае нет необходимости дублировать соглашение о скидке в договоре.

Во-вторых, стороны могут договориться о предоставлении скидки по наступлении определенных условий (например, по достижении определенного объема закупок), заданных в договоре. В этом случае изменение цены договора будет вызвано наступлением этих условий.

Пример 2. Цена товара по настоящему договору составляет 1200 (одна тысяча двести) руб. за одну единицу продукции, кроме того, покупатель уплачивает поставщику НДС - 216 (двести шестнадцать) руб. В случае досрочного (но не менее чем за 1,5 месяца до наступления соответствующего срока) исполнения покупателем обязанности по оплате товара поставщик предоставит покупателю скидку в размере 24% от суммы погашенной задолженности на основании приказа руководителя поставщика № 132 от 25 марта 2003 г.

Если скидка обусловлена договором и наступлением определенного условия, то стороны могут составить акт о достижении таких условий. Что касается возврата денежных средств, составляющих сумму скидки, при наступлении таких условий, то необходимо отметить следующее. Учитывая формулировку п. 4 ст. 453 ГК РФ о том, что стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон, стороны договора в целях избежания соответствующих рисков должны оговаривать, что излишне уплаченная сумма подлежит возврату покупателю компанией-продавцом (если только обязательство по возврату этой излишне уплаченной суммы не подлежит прекращению иным образом).

Пример 3 . На основании п. 5.6 договора поставки № 459 от 2 апреля 2004 г., а также на основании п. 14 приказа руководителя поставщика № 132 от 25 марта 2003 г. стороны составили настоящий акт, подтверждающий, что поставщик должен предоставить покупателю скидку в размере 149 867 (сто сорок девять тысяч восемьсот шестьдесят семь) руб. Поскольку оплата по договору поставки № 459 от 2 апреля 2004 г. была произведена покупателем в полном размере, стороны пришли к соглашению о том, что сумма в размере 149 867 руб. является излишне уплаченной. Стороны также пришли к соглашению о том, что обязательство поставщика по возврату излишне уплаченной суммы в размере 149 867 руб. будет прекращено: в части 59 000 (пятьдесят девять тысяч) руб. - зачетом с однородным встречным требованием поставщика к покупателю по оплате товара по договору поставки № 460 от 3 июня 2004 г.; в остальной части - перечислением оставшейся денежной суммы на расчетный счет покупателя, указанный в договоре поставки № 459 от 2 апреля 2004 г.

В-третьих, стороны также могут договориться о предоставлении скидки в период после заключения договора (и до момента его исполнения, поскольку по исполнении договор прекращается и изменение его становится невозможным).

В любом из перечисленных случаев соглашение о скидке должно быть заключено в требуемой законом форме.

Перечень сделок <3>, для которых предусмотрена обязательная письменная форма, установлен ст. 161 ГК РФ. Это сделки:

юридических лиц между собой и с гражданами;

граждан между собой на сумму, превышающую не менее чем в 10 раз МРОТ, а в случаях, предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки.

<3> Договор является многосторонней сделкой.

В соответствии с п. 1 ст. 452 ГК РФ соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

Согласно ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства. В случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон, несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность (например, несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет недействительность сделки). В соответствии со ст. 160 ГК РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Указанное относится и к соглашениям об изменении договора (в частности, к соглашениям об изменении цены договора).

Основные положения о заключении договора предусмотрены в ст. 432 ГК РФ. Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. В соответствии со ст. 433 ГК РФ договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.

Офертой согласно ст. 435 ГК РФ признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора.

Акцептом в соответствии со ст. 438 ГК РФ признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии. Акцепт должен быть полным и безоговорочным. Совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (например, перечисление компанией-продавцом в ответ на предложение покупателя предоставить ему скидку после досрочной оплаты товара денежных средств в счет скидки) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.

С учетом изложенного все договоренности юридических лиц между собой о скидках должны совершаться в письменной форме.

Учитывая, что изменение цены договора не влияет на дату реализации по договору, при предоставлении скидки должна быть скорректирована налоговая база того периода, в котором произошла реализация.

Т. ВАСИЛЬЕВА,

адвокат, член экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза»