Транзитная продажа товара. Транзитная торговля: налоговый учет и риски. Налоговый доход у перепродавца

В сфере торговли широко распространены так называемые транзитные сделки. Транзитная торговля позволяет ускорить товарооборот и сократить цепочку последовательных операций купли-продажи. Но эта форма торговли имеет определенную специфику с точки зрения налогообложения.

[B]Транзитная торговля — это такой способ продажи, при котором торговая организация поставляет товар покупателю не со своего склада, а непосредственно от поставщика (производителя) товара. То есть товары на склад торговой организации фактически не попадают.

Эта форма торговли не характерна для розничной купли-продажи. В силу своей специфики такие операции осуществляются в сфере оптовой торговли. Как правило, в роли промежуточного звена между первоначальным поставщиком и конечным покупателем выступают специализированные торговые (торгово-закупочные) организации.

В основе транзитной торговли лежат (ст. 506 ГК РФ). При этом торговая организация заключает два договора: один с поставщиком, у которого она приобретает товар, а другой — с покупателем, которому она товар поставляет.

Особенность договоров состоит в следующем. По первому договору торговая организация перечисляет своему поставщику за товары. Грузополучателем по договору является конечный покупатель. Товар фактически не поступает на склад торговой организации, однако она по первому договору (с поставщиком) все равно приобретает на него.

По второму договору торговая организация получает денежные средства от покупателя за поставленные товары. Грузоотправителем является не торговая организация, а поставщик товара по первому договору.

Транзитную поставку нередко определяют как одну сложную сделку, в которой участвуют несколько лиц. Но это ошибочно. С юридической точки зрения это две независимые сделки.

В соответствии с пунктом 3 статьи 308 ГК РФ стороной обязательства является та организация, на которую это обязательство возложено в соответствии с заключенным договором. Так, товар покупателю может фактически поставлять (отгружать) первоначальный поставщик, но в действительности это обязанность торговой организации. И покупатель может предъявлять претензии только торговой организации, так как именно она является продавцом для покупателя. Точно так же за нарушение условий оплаты товара нести ответственность перед поставщиком будет в любом случае торговая организация, даже если фактически плательщиком (отправителем денег) выступает покупатель. Это связано с тем, что стороной в договоре с поставщиком является торговая организация, и ответственность за нарушение договорных обязательств будет нести она.

Транзитные поставки часто путают с посредническими отношениями, прежде всего с договорами и комиссии. Отметим наиболее существенные их отличия от транзитной поставки.

В договоре поставки каждая из сторон действует от своего имени и за свой счет. В посредник (комиссионер) всегда действует от своего имени, но за счет комитента. В агентских отношениях агент может действовать как от своего имени, так и от имени принципала, но в любом случае за его счет.

Другое важнейшее отличие заключается в том, что при поставке торговая организация выступает сначала покупателем, а затем продавцом. Поэтому в отношениях с покупателем торговая организация выступает как собственник товара. В договорах агентирования и комиссии право собственности на товар переходит от принципала или комитента сразу к покупателю.

На транспортных документах должны быть отметки (поставщика) об отгрузке товара и (покупателя) о получении груза. Это будет служить подтверждением того, что товар был фактически получен покупателем. Также это необходимо для своевременного отражения операций оприходования и реализации товара в зависимости от условий перехода права собственности, закрепленных в договорах торговой организации с поставщиком и покупателем товара.

При обычной поставке продавец выписывает товарные накладные при отпуске товара со склада, а покупатель получает их вместе с товаром, когда приходует его на свой склад. Транспортные накладные покупатель также может получить от перевозчика вместе с товаром у себя на складе. При транзитной поставке покупателем по отношению к поставщику выступает торговая организация. В ходе исполнения договора они не встречаются и товар на свой склад торговая организация не получает. В связи с этим у нее возникают сложности с получением от поставщика документов: договора, накладных и счета-фактуры.

Как правило, при транзитной торговле торговая организация пересылает покупателю первичные документы по почте. Но некоторые организации ограничиваются обменом документов по факсу. Насколько это правомерно?

В пункте 2 статьи 434 ГК РФ сказано, что при заключении договора стороны могут использовать различные средства связи. То есть договор признается действительным, даже если он получен по факсу или электронной почте. Но для первичных документов это неприемлемо. Согласно пункту 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 «О бухгалтерском учете» первичные документы должны быть подписаны уполномоченными лицами. Это является условием действительности и подлинности документов. Если в первичных документах нет подлинных подписей должностных лиц организации-продавца, приобретенные товары покупатель не вправе принять к учету. В таком случае получатель товаров не сможет учесть произведенные расходы и принять к вычету НДС. И если у продавца нет возможности передать отгрузочные документы через перевозчика, то их нужно отправить покупателю по почте или курьерской доставкой.

[B]Особенности исчисления налога на прибыль

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Доходом для торговой организации по договору поставки является выручка от продажи покупателю товаров. При использовании метода начисления моментом получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ). То есть доход считается полученным в момент перехода права собственности от торговой организации к покупателю.

Право собственности на товар по общему правилу возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). А передачей товара является его вручение. Но торговая организация не может непосредственно передать (вручить) товар покупателю, потому что товар на свой склад она фактически не получает.

Если товар нельзя передать лично (вручить), моментом его передачи в соответствии с пунктом 1 статьи 224 ГК РФ является сдача товара перевозчику для доставки на склад получателя. Но при транзитной торговле торговая организация не сдает товар перевозчику. Это делает поставщик при отправке товара со своего склада.

В договоре поставки необходимо четко определять момент перехода права собственности на товар от торговой организации к покупателю. Это позволит торговой организации, применяющей метод начисления, правильно определить дату возникновения дохода от реализации товаров.

Например, моментом перехода права собственности может быть передача товара при его доставке на склад покупателя. Тогда доход у торговой организации, применяющей метод начисления, появится именно в этот момент. В договоре можно предусмотреть, что доставленный товар поступает покупателю на ответственное хранение, а право собственности переходит к нему только после полной оплаты товара. Тогда доход торговой организации будет считаться полученным после окончательного расчета с покупателем. По условиям договора с торговой организацией покупатель может стать собственником товара в момент его передачи перевозчику на складе поставщика. В этом случае доход от реализации товара у торговой организации возникнет сразу после передачи товара перевозчику.

Если организация учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то моментом возникновения доходов признается день поступления денег на расчетный счет или в кассу организации, дата передачи имущества в счет оплаты товара и иные способы погашения задолженности (п. 2 ст. 273 НК РФ). Причем доходом признается не только оплата за ранее поставленный товар, но и полученные от покупателя в счет предстоящих поставок.

Нередко при транзитной поставке торговая организация не участвует в расчетах с поставщиком. Это за нее делает покупатель. В момент платежа покупателя в адрес поставщика задолженность покупателя перед торговой организацией частично погашается. Наценку покупатель оплачивает торговой организации отдельно.

Такой способ расчетов с покупателем приводит к возникновению особенностей при учете доходов у торговой организации, применяющей кассовый метод. В налоговом учете доход будет признаваться не один раз, а при каждом перечислении денежных средств покупателем как в адрес поставщика, так и в адрес торговой организации.

Как сказано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, сумма полученных доходов уменьшается на произведенные расходы. Все расходы, связанные с реализацией, делятся на прямые и косвенные. У торговых организаций в соответствии со статьей 320 НК РФ к прямым расходам относятся покупная стоимость товара и расходы по его доставке до склада получателя, если доставка не включена в цену приобретения товаров. В статье 320 Кодекса речь идет о доставке товара на склад получателя-налогоплательщика, то есть торговой организации. Значит, расходы по доставке покупателю приобретенного торговой организацией товара являются косвенными и полностью признаются в текущем месяце.

При транзитной торговле товар от поставщика сразу доставляется на склад покупателя. Получается, что затраты торговой организации на такую доставку одновременно состоят из прямых и косвенных расходов. Какая часть из всей стоимости доставки приходится на прямые расходы? Методики расчета прямых и косвенных расходов для таких ситуаций в Налоговом кодексе не предусмотрено. Если торговая организация полностью признает транспортные расходы на доставку товаров от склада первого поставщика до склада покупателя косвенными, то у нее могут возникнуть противоречия с налоговыми органами. Распределить транспортные расходы на прямые и косвенные по своему усмотрению торговая организация тоже не вправе. В данной ситуации менее рискованным представляется признать всю сумму транспортных расходов прямыми.

У торговой организации могут возникнуть расходы в виде потерь, связанных с повреждением или полным уничтожением товара во время его доставки от поставщика покупателю. Может ли она признать такие расходы в налоговом учете? Все зависит от условий договора и момента перехода права собственности. Если собственником товара во время доставки является торговая организация, то риск случайной гибели и повреждения товара будет нести она. И если в дороге с товаром что-то произойдет, в целях налогообложения прибыли такие потери будут для торговой организации (подпункты 5 и 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

[B]Исчисление НДС

Объектом налогообложения по НДС для торговой организации является стоимость реализованных товаров. Если торговая организация исчисляет НДС «по отгрузке», то в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы признается дата передачи товаров покупателю.

Момент передачи вещи в налоговом законодательстве специально не определен, поэтому применяются общие правила гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Передачей вещи в соответствии с пунктом 1 статьи 224 ГК РФ является вручение товара получателю, то есть передача «из рук в руки». Если же это сделать невозможно, передачей является момент сдачи вещи перевозчику для отправки получателю. Других вариантов в Гражданском кодексе не предусмотрено.

При транзите торговая организация не вручает товар лично покупателю, но и перевозчику она его не сдает. Перевозчику товар сдает поставщик на своем складе. Именно этот момент является для торговой организации отгрузкой в целях определения налоговой базы. Причем этот момент нельзя изменить условиями договора.

Обратите внимание: речь в данном случае не идет о переходе права собственности. Момент перехода права собственности на исчисление НДС не влияет. Для возникновения обязанности по начислению НДС важен факт передачи товара.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ торговая организация может определить в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС «по оплате». В этом случае исчислять НДС торговая организация должна по мере поступления от покупателя оплаты за реализованный товар.

Здесь важно учесть следующее. Торговая организация может не участвовать в расчетах с поставщиком. Тогда расчет покупателя с торговой организацией происходит следующим образом. Сначала покупатель за торговую организацию производит платеж в адрес поставщика. Затем покупатель оплачивает торговой организации ее наценку. Налоговую базу торговая организация определяет по мере осуществления покупателем этих двух платежей.

Общую сумму НДС, исчисленную с реализации, можно уменьшить на . Вычетам на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные организации и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг). Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса вычетам подлежат только суммы НДС по приобретенным товарам после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Принятие товаров на учет означает, что приобретенные у поставщика и предназначенные для перепродажи товары отражаются в бухгалтерском учете торговой организации по дебету счета 41 «Товары». При транзитной торговле некоторые торговые организации не соблюдают это правило и не отражают в бухгалтерском учете оприходование товаров на счете 41. В этом случае они теряют право на вычет «входного» НДС.

Для применения налоговых вычетов необходимо иметь выставленные поставщиком счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). Они должны соответствовать требованиям, перечисленным в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Следует обратить внимание на порядок оформления счетов-фактур при транзитной торговле. В счетах-фактурах, выставленных поставщиком в адрес торговой организации, в строках «Продавец», «Грузоотправитель и его адрес» указываются реквизиты поставщика. В строке «Покупатель» — реквизиты торговой организации. А в строке «Грузополучатель и его адрес» следует указывать реквизиты фактического получателя товаров, то есть покупателя торговой организации.

В счетах-фактурах, которые торговая организация выставляет покупателю, в строке «Продавец» следует указывать реквизиты торговой организации, в строках «Грузополучатель и его адрес» и «Покупатель» — реквизиты организации-покупателя. А в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» указываются реквизиты поставщика торговой организации.

Для применения налогового вычета суммы НДС должны быть фактически уплачены поставщику. При транзитной торговле важно учитывать следующее. Если оплату за товар поставщику производит покупатель по поручению торговой организации, то в подтверждение такой оплаты торговая организация должна иметь копии платежных поручений покупателя в адрес поставщика. В них указывается, что оплата произведена за третье лицо (торговую организацию), а НДС выделяется отдельной строкой.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не соблюдается, торговая организация не сможет подтвердить свое право на вычет. Причем все эти условия должны выполняться одновременно.

Принимать НДС к вычету могут только плательщики НДС. Если у торговой организации выполняются все перечисленные выше требования, но при этом она освобождена от уплаты НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ или в связи с применением спецрежима, то к вычету НДС она принять не вправе.

Наша организация (продавец) реализует приобретенные у поставщика товары, при этом товары поступают напрямую к покупателю от поставщика, минуя склад продавца. Если эту ситуацию представить схематично, то получается, что участвуют три компании. Как правильно организовать документооборот между всеми компаниями? Кто кому какие первичные документы должен представить? Кто и в каком случае будет грузоотправителем, продавцом и т. д.?

Мнение эксперта

В описанной вами ситуации речь идет о «транзитной» поставке, когда товар доставляется со склада поставщика на склад конечного покупателя без оприходования товара на собственный склад организации («транзитного» продавца). По сути, имеют место две самостоятельные сделки, на каждую из которых нужно оформить свой комплект документов.

Как правило, по условиям заключенных договоров при «транзитной» поставке право собственности на товар к организации переходит в момент передачи товара поставщиком перевозчику. Право собственности на товар к покупателю переходит после того, как он получил товар

Оплата поставщику производится после перевозчику. Покупатель оплачивает товар непосредственно после его получения.

В условиях «транзитной» торговли договоры поставки заключаются от имени каждой из сторон самостоятельно. При этом «транзитная» торговая организация одновременно выступает и покупателем, и поставщиком, поскольку на нее одновременно возложены обязанности как по оплате поставщику поставляемого товара, так и по фактической поставке товара конечному покупателю, хотя и отгружает товар первоначальный поставщик, а грузополучателем является покупатель.

В рассматриваемой ситуации организацией – «транзитным» продавцом заключено два договора: с поставщиком на приобретение товара и с покупателем на реализацию товара. Значит, у организации должны быть две накладные, в то время как у первоначального поставщика и у конечного покупателя будет по одному экземпляру разных накладных.

Так как «транзитный» продавец не получает товар на свой склад и не отпускает его покупателю, он не является ни грузополучателем, ни грузоотправителем. Поэтому оформление накладных при торговле транзитом имеет свою специфику. Напомним, что особенности документооборота и порядка заполнения первичных учетных документов при транзитной реализации товаров следует закрепить в учетной политике.

Например, можно предусмотреть следующий порядок.

В накладной, оформленной поставщиком, указываются:

  • в строках «Поставщик» и «Грузоотправитель» – организация-поставщик;
  • в строке «Плательщик» – организация – «транзитный» продавец;
  • в строке «Грузополучатель» – конечный покупатель;
  • в строке «Основание» – реквизиты договора поставки между поставщиком и «транзитной» торговой организацией;
  • в строке «Отпуск груза произвел» ставится подпись ответственного лица поставщика;
  • строки «Груз принял» и «Груз получил грузополучатель» не заполняются.

Эту накладную поставщик составляет в двух экземплярах на дату отгрузки товара в адрес грузополучателя (конечного покупателя). До момента организация – «транзитный» продавец передает поставщику свою накладную для покупателя. В ней указывается продажная цена товара, а не цена, по которой товар приобретен у поставщика. Эта накладная также оформляется в двух экземплярах и в качестве товарно-сопроводительных документов передается поставщиком перевозчику.

Ее можно оформлять в следующем порядке с указанием:

  • в строке «Грузоотправитель» – реквизитов первоначального поставщика;
  • в строке «Поставщик» – наименования «транзитного» продавца;
  • в строках «Грузополучатель» и «Плательщик» – наименования конечного покупателя;
  • в строке «Основание» – реквизитов договора поставки между торговой организацией и покупателем товара;
  • в строке «Груз получил грузополучатель» – подписи ответственного лица покупателя.

При этом строка «Отпуск груза произвел» не заполняется, а строка «Груз принял» заполняется представителем перевозчика (этот реквизит можно не заполнять, если перевозчик отказывается от его заполнения).

После отгрузки товара покупателю поставщик должен передать организации – «транзитному» продавцу оригинальный экземпляр выписанной ему накладной. Конечный покупатель должен передать «транзитному» продавцу подписанный им экземпляр накладной, составленной на его имя этой организацией. В итоге у «транзитного» продавца окажутся оба варианта документов. А у первоначального поставщика и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального поставщика – накладная по договору между ним и «транзитным» продавцом, выступающим в роли покупателя, у конечного покупателя – между ним и «транзитным» продавцом, выступающим в роли продавца.

При приобретении «транзитного» товара оформление также имеет свои особенности.

По строкам 2–2б «Продавец» и по строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» счета-фактуры указываются реквизиты поставщика.

По строке 4 «Грузополучатель и его адрес» поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя.

По строкам 6–6б в качестве покупателя приводятся реквизиты торговой организации.

Суммы НДС, предъявленные организации перевозчиком, подлежат вычету при условии принятия к учету соответствующих расходов и при наличии правильно оформленного счета-фактуры, выставленного перевозчиком (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Операции по реализации товара признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется исходя из фактической цены реализации (без НДС) (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Датой определения налоговой базы при реализации товара будет являться дата отгрузки товара покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Организация-продавец выставляет покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»

Операции, связанные с транзитной торговлей, не столь уж редко используются в предпринимательской деятельности. Транзитная торговля - это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товары не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от их производителя.

Оформление
- договоров
Операции, связанные с такой торговлей, представляют собой две независимые сделки. При их осуществлении оптовая организация заключает два договора поставки. Напомним, что по договору поставки поставщик-продавец, осу-ществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

По первому договору организация торговли (транзитный поставщик) выступает как покупатель товаров, которые поступают от поставщика. По второму договору, заключённому с конечным покупателем товаров, организация выступает уже как их продавец. Особенность же таких договоров состоит в следующем.

Торговая организация по первому договору перечисляет денежные средства своему поставщику за товары. Их гру-зополучателем по договору является конечный покупатель. Такой способ торговли возможен в силу статьи 509 ГК РФ, поскольку поставка товаров может осуществляться поставщиком в том числе и путём их отгрузки (передачи) лицу, указанному в договоре в качестве получателя. Товары в этом случае фактически не поступают на склад торговой организации (у транзитного поставщика на практике может даже не быть склада, ведь при рассматриваемых поставках наличие его не требуется). Несмотря на это, организация приобретает право собственности на поставляемые товары.

По второму договору транзитный поставщик получает денежные средства от покупателя за передаваемые товары. Грузоотправителем является поставщик товара по первому договору, а не оптовик.

Торговая организация, как видим, сначала является покупателем, а затем продавцом. В отношениях с покупателем она, повторимся, выступает собственником товаров. Право собственности на товар, приобретённый по договору поставки, заключённому с поставщиком, переходит к торговой организации, хотя данный товар физически и не завозится на её склад.

Несмотря на отсутствие фактической отгрузки товаров, обязанность по их поставке в рамках договора, заключённого организацией со своим покупателем, возникает именно у неё. У неё же существует обязательство по оплате приобретённых товаров перед поставщиком. Исходя из этого при транзитной торговле отражение операций по приобретению и продаже товаров в бухгалтерском учёте организации осуществляется идентично обычной их продаже со склада.

Поскольку товары доставляются напрямую покупателю, необходимо известить поставщика об их грузополучателе. В случае когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка (передача) товаров осуществляется поставщиком получателям, указанным в отгрузочной разнарядке.

Непредставление же организацией отгрузочной разнарядки в установленный срок даёт поставщику право:
либо отказаться от исполнения договора поставки;
либо потребовать от покупателя оплаты товаров.

Кроме того, поставщик вправе потребовать возмещения убытков, причинённых в связи с непредставлением отгрузочной разнарядки (п. 2 и 3 ст. 509 ГК РФ).

Отметим, что транзитные поставки не являются посредническими операциями, поскольку в договорах поставки каждая из сторон действует от своего имени и за свой счёт.

При транзитной торговле товарами необходимо, исходя из условий конкретного договора поставки, определить момент перехода права собственности на приобретённые товары от поставщика к торговой организации и от транзитного поставщика к конечному покупателю. Это позволит сторонам сделки распределить между собой риски утраты имущества, а торговой организации даст возможность правильно обусловить дату реализации товаров в бухгалтерском учёте и налоговом при применении метода начисления.

По общему правилу право собственности на товары возникает с момента их передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей товаров является их вручение. Но торговая организация не может непосредственно передать (вручить) товары покупателю, потому что она их на свой склад физически не получает.

Если товары нельзя передать лично (вручить) получателю, моментом их передачи является сдача товаров первому перевозчику для доставки их приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Но при транзитной торговле организация не сдаёт товары перевозчику. Это делает поставщик при отправке товара со своего склада. Тогда момент передачи товаров первому перевозчику может подтверждаться извещением поставщика об их передаче перевозчику с приложенными к нему товарораспорядительными документами.

На практике товары нередко передаются поставщиком перевозчику, доставляющему их конечному покупателю, либо непосредственно конечному покупателю. И в том и в другом случае, если в договоре не уточнён момент перехода права собственности, возникает неопределённость с его определением у торговой организации. Вследствие этого налоговики могут скептически отнестись к сумме НДС, предъявленной ей поставщиком товаров и принимаемой ею к вычету. Поэтому при заключении договоров поставки необходимо чётко прописывать момент перехода права собственности между сторонами.

В зависимости от момента перехода права собственности между сторонами договоров дата получения дохода торговой организацией может определяться по-разному.

При переходе права собственности на товары к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика, а к конечному покупателю - в момент поступления товаров на его склад доход у организации в бухгалтерском учёте и в налоговом при применении метода начисления появится на дату передачи товаров при их доставке на склад покупателя.

Если право собственности на товары переходит к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика (к примеру, в присутствии представителя организации) и тут же передаётся конечному покупателю (через перевозчика или представителя конечного покупателя на складе поставщика), то доход у рассматриваемой организации появится сразу после передачи товаров перевозчику.

Если же в договоре предусмотрено, что доставленные товары поступают конечному покупателю на ответственное хранение, при этом право собственности переходит к нему только после полной их оплаты, то доход торговой организации будет считаться полученным после окончательного расчёта конечного покупателя.

В договорах поставки также важно прописать обязанности каждой стороны договоров по предоставлению инфор-мации о движении товаров - кто, кого и в какие сроки извещает.

Доставка товаров по договору поставки в общем случае осуществляется поставщиком путём отгрузки их транспортом, предусмотренным договором, и на определённых в договоре условиях (п. 1 ст. 510 ГК РФ). Если в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику.

Исходя из этих норм, торговая организация иной раз берёт на себя обязанности по доставке товаров конечному покупателю. Транзитный поставщик в этом случае заключает договор перевозки с транспортной организацией и пе-ревыставляет счета за оказанные услуги конечному покупателю. В договор поставки с конечным покупателем при этом вносится условие, что поставщик организует доставку товара силами третьих лиц - за счёт покупателя. Такой договор будет содержать элементы различных договоров, что допускается пунктом 3 статьи 421 ГК РФ.

Поскольку в данной ситуации организация действует в интересах другого лица, то возможно рассмотрение такой услуги как услуги экспедитора (то есть посреднической деятельности). Выступая экспедитором, поставщик действует в интересах покупателя. В соответствии с пунктом 1 статьи 801 ГК РФ покупатель обязан уплатить поставщику определённое сторонами вознаграждение, а также возместить ему понесённые в связи с доставкой расходы.

Часто на практике поставщик не получает за организацию перевозки вознаграждение, а перевыставляет покупателю ту же сумму, которую предъявляет ему перевозчик в соответствии с договором. Но посреднические договоры - договоры возмездные, поэтому в них необходимо либо указывать вознаграждение, даже чисто символическое, либо прописывать, что вознаграждение за посредничество входит в цену товаров.
Минфин России в письме от 10.03.05 № 03-03-01-04/1/103 разъяснил, что если в соответствии с условиями договора расходы транспортной организации возмещаются покупателем, то их в бухгалтерском учёте можно отражать на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». В налоговом учёте в случае, когда покупатель сверх цены компенсирует транспортные расходы, сумму компенсации предлагается учитывать в качестве дохода данной организации, оплату же поставщиком доставки - относить к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

- первичных документов
Бухгалтерский и налоговый учёт, как известно, ведётся на основании первичных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственных операций (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», ст. 313 НК РФ). В текущем году в бухгалтерском учёте используются формы первичных учётных документов, утверждённые руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено его ведение (п. 4 ст. 9 закона № 402-ФЗ). Но это не означает возможности продолжения использования типовых форм первичных учётных документов, в том числе и унифицированной формы товарной накладной № ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132). Для этого их необходимо было указать в перечне первичных документов, используемых экономическим субъектом в 2013 году.

Унифицированные формы первичных документов при необходимости могут быть дополнены новыми строками и графами. Удалять же из них строки и графы нежелательно, поскольку это может создать контрагенту трудности при учёте расходов. При потребности изъятия строк и граф из унифицированной формы имеет смысл разработать на её основе свою форму первичного документа и утвердить её. Если в унифицированной форме предусмотрено проставление печати, то в этом поле её наличие обязательно.

При осуществлении транзитной торговли минимальное количество участников сделок - трое, количество же договоров - два. Следовательно, согласно условиям двух договоров должны быть составлены две накладные по два экземпляра. Оба варианта накладных окажутся только у торговой организации - по одному экземпляру каждой. У первоначального продавца и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального продавца - накладная по договору между ним и торговой организацией (в роли покупателя), у конечного покупателя - между ним и торговой организацией (в роли продавца).
Поскольку товарная накладная подтверждает переход права собственности, в накладной, выписанной в адрес по-купателя, торговая организация должна отразить отправление товаров покупателю транзитом.

Достигается эта цель путём правильного заполнения реквизитов каждой из накладных.

В оформляемой накладной поставщик (грузоотправитель) указывает в качестве:
поставщика и грузоотправителя - себя;
покупателя и плательщика - организацию, осуществляющую торговлю транзитом;
грузополучателя - конечного покупателя.

В строке «Основание» приводится номер и дата договора поставки, заключённого между поставщиком и торговой ор-ганизацией. Строки «Груз принял» и «Груз получил грузополучатель» транзитным поставщиком не заполняются. Такое оформление накладной подтверждает, что поставщик выполнил обязательства поставки по договору в адрес конечного покупателя, указанного торговой организацией. Эту накладную поставщик составляет на дату отгрузки товаров в адрес грузополучателя.

В свою очередь транзитный поставщик в накладной, выписанной в адрес конечного покупателя, указывает:
себя - в качестве поставщика;
покупателя - в качестве грузополучателя, покупателя и плательщика;
первого поставщика - в качестве грузоотправителя, со склада которого отгружаются товары покупателю.

В строке «Основание» отражаются реквизиты договора между торговой организацией и покупателем товаров. Строка «Отпуск груза произвёл» не заполняется. Два экземпляра накладной передаются покупателю, который в свою очередь подписывает их, проставляет печать и возвращает первый экземпляр отгрузочных документов торговой организации.

Как видим, оформление первичного документа напрямую связано с содержанием и условиями заключённых до-говоров.

При транзитной торговле, когда торговая организация и поставщик в ходе исполнения договорных обязательств не встречаются и товары на её склад не поступают, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо курьерской доставкой (полученные по факсу копии документов, как известно, первичными не являются). Аналогично следует поступить, если у транзитного поставщика отсутствует возможность передачи отгрузочных документов покупателю через перевозчика. Их также следует переслать покупателю по почте или курьерской доставкой.

В накладной предусмотрена специальная строка «Транспортная накладная», по которой указываются реквизиты соот-ветствующей транспортной накладной. Эту строку необходимо заполнить, что позволит связать воедино товарные и сопровождающие груз документы. В зависимости от вида транспорта, которым производится доставка, это будут:
транспортные накладные - при доставке автомобильным транспортом;
транспортные железнодорожные накладные - при доставке железнодорожным транспортом;
коносамент порта - при морских перевозках;
накладная отправителя и грузовая накладная - при доставке воздушным транспортом.

На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товары фактически им получены.

Это необходимо также для своевременного отражения операций принятия на учёт транзитных товаров в зависимости от условий перехода права собственности, закреплённых в договорах торговой организации с поставщиком и покупателем.

Для учёта движения материально-производственных запасов и расчётов за их перевозки автомобильным транспортом в настоящее время можно воспользоваться одной из приведённых форм:
транспортной накладной (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 № 272) либо
товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т (утв. постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78). Обе они подтверждают заключение договора перевозки груза (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.07 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»).

Второй, третий и четвёртый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и под-писью водителя, вручаются водителю. Второй экземпляр сдаётся водителем грузополучателю (конечному покупателю), предназначен он для оприходования товаров.

Третий и четвёртый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются орга-низации - владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчётов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счёту за перевозку и высылает заказчику автотранспорта.

Если по условиям договоров поставки доставка товаров осуществляется за счёт торговой организации, она же и является заказчиком и плательщиком по договору перевозки груза. В этом случае при заполнении накладной в строке «Плательщик» указываются полное наименование организации, осуществляющей транзитные сделки, её адрес, банковские реквизиты.

Четвёртый экземпляр накладной прилагается к путевому листу и служит основанием для учёта транспортной работы и начисления заработной платы водителю в автотранспортном предприятии.

Как видим, у каждого из четырёх участников сделки на руках будет один оригинал накладной.

Если же доставка товаров согласно заключённым договорам поставки осуществляется не оптовым продавцом, а, например, поставщиком товаров либо конечным покупателем, то в строке «Плательщик» будет указано наименование организации-заказчика. В этом случае торговая организация должна позаботиться о том, чтобы иметь копию одной из упомянутых накладных, которая будет оформлена. Именно её наличие подтверждает факт отгрузки поставщиком товаров в адрес конечного покупателя.

Обычно транзитный поставщик не имеет возможности получить от поставщика накладную лично, так как он фи-зически товары не получает. В связи с этим при реализации товаров транзитом важным является соблюдение норм по материальной ответственности, связанной с реализуемыми товарами. Поэтому на момент, когда собственность на товары уже перешла к торговой организации, ей надлежит передать их на ответственное хранение поставщику, оформив соответствующую накладную. В момент же приёмки товаров конечным покупателем оформляется накладная о снятии товаров с ответственного хранения.

Составлять документы складского учёта торговой организации нет необходимости, ведь реально товары к ней не поступают.

Налоговые обязательства
- налог на прибыль
Объектом обложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

В налоговом учёте торговой организации сумма выручки от реализации товаров транзитом за минусом НДС при-знаётся её доходом от реализации.

Порядок признания доходов для налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения метод начисления, установлен статьёй 271 НК РФ. Датой получения доходов от реализации товаров признаётся дата их реализации, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Исходя из этого доход считается полученным в момент перехода права собственности от торговой организации к покупателю.

Если организация учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то моментом возникновения доходов признаётся день поступления денежных средств на расчётный счёт или в кассу организации, дата передачи имущества в счёт оплаты товаров и иные способы погашения задолженности (п. 2 ст. 273 НК РФ). В этом случае доходом признаётся не только оплата за ранее поставленный товар, но и полученные от покупателя авансы в счёт предстоящих поставок.

Сумма полученных доходов уменьшается на величину произведённых расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учётом статьи 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления. Как следует из указанной статьи, расходы текущего месяца в торговой организации разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:
стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчётном (налоговом) периоде;
транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя, если они не включены в цену приобретения указанных товаров.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогопла-тельщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, оп-ределяется по среднему проценту за текущий месяц с учётом переходящего остатка на начало месяца.

Все остальные расходы, осуществлённые в текущем месяце, в торговой организации признаются косвенными. Это, в свою очередь, означает, что распределять их нет необходимости, поскольку они в полном объёме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

При осуществлении транзитной торговли существует неопределённость в отношении квалификации транспортных расходов в целях налогообложения прибыли.

Из буквального прочтения упомянутой статьи 320 НК РФ следует, что к прямым расходам торговой организации относятся транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя.

Когда товары отправляются покупателю транзитом, то есть организация оплачивает перевозку товаров от поставщика покупателю, минуя стадию складирования, отсутствует их доставка до её склада. А это, как было сказано выше, является основополагающим для учёта транспортных расходов в качестве прямых затрат. Поэтому такие транспортные расходы несколько нелогично относить к прямым расходам, поскольку они впрямую не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад.

Расходы по доставке товара до склада конечного покупателя вполне возможно квалифицировать как транспортные расходы, связанные с продажей покупных товаров. Тогда такие транспортные расходы можно было бы учесть в качестве косвенных затрат, что позволило бы отнести их в полном объёме к расходам текущего отчётного (налогового) периода.

Официальная позиция контролирующих органов по данному вопросу на сегодняшний день, к сожалению, отсутствует, поэтому возникают налоговые риски.

Наиболее приемлемый для налоговиков вариант - признать транспортные расходы связанными с приобретением товаров. В этом случае сумма транспортных расходов включается в стоимость приобретённых товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Если же расходы по доставке не включаются в стоимость приобретённых товаров, то их фискалы, скорее всего, пожелают лицезреть в виде расходов по доставке товаров до склада налогоплательщика. А это, в свою очередь, приводит к необходимости их распределения между проданными товарами и остатком товаров по среднему проценту за текущий месяц с учётом переходящего остатка на начало месяца.

Для налогоплательщика же более выгоден третий вариант учёта таких расходов - считать их связанными только с продажей товаров. Ведь, как правило, при транзите право собственности на товары от поставщика переходит к оптовику в момент отгрузки. Исходя из этого все расходы, производимые в дальнейшем, можно квалифицировать как затраты на продажу товаров и, соответственно, признать их косвенными.

Из анализа положений упомянутой статьи 320 НК РФ, на наш взгляд, следует, что законодатель разделил расходы на доставку на прямые и косвенные в зависимости от того, откуда вывозятся товары. Если они экстрадируются со склада поставщика, то расходы являются прямыми, так как связаны с покупкой. Если же они вывозятся со склада налогоплательщика с целью дальнейшей продажи, то их относят к косвенным.
Минфин России в письме от 10.02.11 № 03-03-06/1/85 рассмотрел ситуацию, когда перевозка товаров осуществляется между складами, принадлежащими налогоплательщику. Несмотря на то что в данном случае доставка товаров осуществлялась на склад налогоплательщика, финансисты посчитали возможным отнести рассматриваемые расходы к косвенным, поскольку перемещение покупных товаров происходит после их оприходования.

Если последний тезис в части оприходования взять за аксиому, то затраты по доставке товаров транзитом можно отнести к расходам, связанным с продажей. В то же время однозначное утверждение о том, что рассматриваемые расходы связаны только с продажей, не столь уж и корректно.

В условиях подобной неопределённости организация может попытаться обезопасить себя и внести в учётную политику для целей налогообложения соответствующее положение, основываясь на пункте 4 статьи 252 НК РФ. Указанная норма НК РФ даёт налогоплательщику право самостоятельно определить порядок учёта затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены к разным группам расходов. В данной ситуации такая неопределённость налицо. В связи с этим налогоплательщик может воспользоваться своим правом выбора и принять решение учитывать расходы на транзитную доставку товаров в качестве косвенных.

Однако и здесь присутствуют риски. Ведь норма пункта 4 статьи 252 НК РФ применяется, когда расходы можно одновременно отнести к разным группам. А что понимается под такими группами, в главе 25 НК РФ не раскрыто.

Поскольку рассматриваемые расходы одновременно связаны и с покупкой, и с продажей, налоговики при наличии остатков товаров на конец отчётного (налогового) периода вряд ли согласятся с полным их включением в состав затрат, уменьшающих полученные доходы. В случае же предъявления подобных претензий налогоплательщику желательно привести указанные выше аргументы относительно перехода права собственности со ссылкой на положение пункта 7 статьи 3 НК РФ, позволяющее все неясности налогового законодательства толковать в его пользу.

Правомерность такого подхода в части учёта транспортных расходов организации, скорее всего, придётся доказывать в суде. К сожалению, арбитражной практики по данному вопросу в настоящее время не имеется.

- налог на добавленную стоимость
Моментом определения налоговой базы по НДС при реализации товаров в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:
день их отгрузки (передачи);
день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров.

В целях исчисления НДС у торговой организации моментом определения налоговой базы по отгруженным товарам считается та дата, которая указана в отгрузочных документах, то есть дата составления ею накладной в адрес покупателя.

Право на вычет предъявленной поставщиком товаров суммы НДС у плательщика этого налога, как известно, воз-никает при выполнении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
товары приобретены для перепродажи;
наличия счёта-фактуры поставщика;
товары приняты на учёт и имеются в наличии соответствующие первичные документы.

Под термином «приобретение» в гражданском законодательстве в отношении имущества понимается приобретение права собственности на последнее (ст. 212, 218 ГК РФ). Таким образом, при покупке (приобретении) товаров НДС, предъявленный поставщиком, торговая организация может принять к вычету, когда товары стали её собственностью, приняты на учёт, имеются в наличии соответствующие первичные документы и оформленный поставщиком счёт-фактура.

Принятие товаров на учёт означает, что приобретённые у поставщика и предназначенные для перепродажи товары отражаются в учёте торговой организации по дебету счёта 41 «Товары» или счёта 45 «Товары отгруженные» (подробнее - см. ниже).

Каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта подлежит оформлению первичным учётным до-кументом. Данные, содержащиеся в первичных учётных документах, подлежат своевременной регистрации и накоп-лению в регистрах бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 9, п. 1 ст. 10 закона № 402-ФЗ).

Следовательно, организация обязана принять к учёту товары, право собственности на которые к ней перешло, не-зависимо от их поступления на её склад. При неотражении же в бухгалтерском учёте рассматриваемых товаров на счёте 41 (45) организация теряет право на вычет входного НДС, поскольку не будет выполнено одно из приведённых выше условий.

К потере права на вычет может привести и неправильное заполнение счетов-фактур, выставляемых при транзитной реализации. Торговой организации следует проверить, каким образом поставщик товаров заполнил счёт-фактуру, выписанный на её имя.

По строкам 2-2б «Продавец» счёта-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учёт (КПП). По строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» также отражаются реквизиты поставщика.

По строке 4 «Грузополучатель и его адрес» поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара.

По строкам 6-6б в качестве покупателя приводится торговая организация, её адрес, ИНН и КПП.

Выставляя счёт-фактуру на имя конечного покупателя, торговая организация также должна отразить особенности, связанные с транзитной реализацией товара. По строкам счёта-фактуры, относящимся к продавцу товаров, она должна внести собственные реквизиты, по строке «Грузоотправитель и его адрес» - указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара. Этот счёт-фактуру транзитный поставщик оформляет не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров и регистрирует его в книге продаж на день такой отгрузки.

Транзитную торговлю некоторые фискалы воспринимают как сделки, оформленные лишь на бумаге. Отсутствие у транзитных поставщиков складских помещений приводит к невозможности установления фактического местона-хождения нереализованных товаров. А это в свою очередь способствует тому, что не представляется возможным осу-ществить проверку достоверности фактического наличия и объёма нереализованных товаров. Указанные обстоятельства, по мнению чиновников, свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, сокрытии им фактической реализации. В связи с чем организация получает необоснованную налоговую выгоду в виде незаконного возмещения НДС.

Но не все арбитражные суды поддерживают такую позицию налоговиков. Так судьи ФАС Северо-Западного округа до-вод проверяющих о недобросовестности налогоплательщика в числе которых отсутствие у него управленческого или тех-нического персонала, основных средств, складских помещений, транспортных средств, минимальная среднесписочная численность работников - 1 человек, который является руководителем и главным бухгалтером, минимальный уставный капитал отклонили. Данные обстоятельства, по их мнению, сами по себе не свидетельствуют о недобросовестности налого-плательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды. Общество совершало операции с реальными товарами, ввезёнными на таможенную территорию РФ с целью перепродажи, уплатило в бюджет сумму налога при таможенном оформлении данных товаров, а также исчислило к уплате НДС со стоимости реализованных товаров. Бесспорных доказа-тельств, свидетельствующих о направленности действий заявителя на незаконное возмещение НДС из бюджета налоговая инспекция в материалы дела не представила (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.10 № А56-3386/2009).

Не усмотрено признаков недобросовестности при исполнении налогоплательщиком сделок по приобретению им-портного товара и его реализации и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.09.09 № А56-49047/2008.

Судьи ФАС Центрального округа в постановлении от 19.01.09 № А35-1115/08-С21 констатировали, что отсутствие складских помещений не свидетельствует о «мнимости» деятельности налогоплательщика, поскольку практика транс-портировки товарной продукции от отправителя к конечному покупателю напрямую, минуя склад организации, является общераспространённой и направлена на снижение производственных издержек.

Поскольку инспекцией не представлено доказательств, опровергающих реальный вывоз товаров, и учитывая, что налогоплательщик фактически является перепродавцом товаров, отсутствие склада в данном случае не имеет правового значения.

Выше приводилось, что договором поставки может быть предусмотрено условие, согласно которому торговая ор-ганизация оплачивает расходы по транспортировке товаров, возмещаемые впоследствии конечным покупателем. Торговая организация в этом случае выступает в качестве посредника между перевозчиком и покупателем - факти-ческим заказчиком услуг по перевозке, который в конечном счёте и несёт бремя расходов по транспортировке продукции.

Налоговой базой по НДС при посреднических договорах у агента, комиссионера, поверенного является его доход в виде вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ). Поскольку в большинстве случаев конечным покупателем возмещается сумма тарифа на перевозку, то у организации база обложения по налогу будет нулевой.

В то же время перевыставление услуги по перевозке товаров конечному покупателю без соответствующего условия в договоре поставки с неотражением сумм НДС, выставленных поставщиком товаров и самой организацией конечному покупателю, скорее всего, будет встречено фискалами скептически. Специалисты налогового ведомства устно неоднократно заявляли, что перевыставление услуг законодательством не предусмотрено. Поэтому выставленный конечному покупателю тариф по перевозке они настойчиво рекомендуют включить в базу по НДС, а оплаченный перевозчику НДС поставить к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

Не найдя такового в учёте налогоплательщика, они однозначно доначислят НДС со стоимости транспортного тарифа. Полагающуюся же сумму налога к вычету проверяющие, скорее всего, не станут учитывать, поскольку право на примене-ние налогового вычета предоставлено налогоплательщику (п. 1 ст. 171 НК РФ). А он им на тот момент не воспользовался.

Бухгалтерский учёт
Торговая организация, как было сказано выше, обязана принять к учёту товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на её склад. Для отражения операций по приобретению и выбытию таких товаров указанные организации не столь уж редко используют счёт 41 по аналогии с учётом обычных товаров, поступающих на склад.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предусматривает оприходование товаров на счёте 41 при их поступлении на склад. Поскольку в рассматриваемом случае товары на склад не поступают, отражение их в учёте на счёте 41 может быть признано не столь уж и корректным.

Альтернативный учёт транзитных товаров, на наш взгляд, возможен на счёте 45. Инструкция по применению плана счетов рекомендует использовать данный счёт для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определённое время не может быть признана в бухгалтерском учёте.

Отражение операций по приобретению и продаже транзитных товаров при использовании того или иного счёта сопровождается следующими записями:

Дебет 41 (45) Кредит 60, 76
- приняты к учёту товары, отгруженные поставщиком покупателю;

Дебет 19 Кредит 60, 76
- выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19
- предъявленная сумма НДС принята к вычету;

Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена задолженность покупателя за транзитные товары;

Дебет 90-2 Кредит 41 (45)
- списана покупная стоимость транзитных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
- начислена сумма НДС с выручки от реализации транзитных товаров.

Вариант 1. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приоб-ретением товаров, и включаются в их стоимость (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н):

Дебет 10 Кредит 60
- затраты по доставке товаров учтены в фактической их стоимости; Дебет 19 Кредит 60
- выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией за перевозку товаров.
Как именно включать такие расходы в стоимость товара, следует определить в учётной политике. Например, можно включать расходы по доставке по конкретной накладной в фактическую стоимость каждого конкретного товара про-порционально стоимости, количеству, массе или какому-то другому показателю.

Вариант 2. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с при-обретением товаров, но не включаются в их стоимость, а подлежат распределению между проданными товарами и их остатком на конец каждого месяца по методике, изложенной в статье 320 НК РФ.
Вариант 3. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с продажей товаров, и полностью относятся на расходы текущего периода (абз. 2 п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Большинство торговых организаций учёт расходов по транспортировке товаров осуществляют, используя второй либо третий вариант. Для учёта этих расходов ими открывается отдельный субсчёт к счёту 44 «Расходы на продажу». При частичном списании расходы подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. Их списание полностью либо частично сопровождается следующими записями:
Дебет 44 Кредит 60
- затраты по доставке товаров учтены в расходах на продажу;

Дебет 19 Кредит 60
- выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией за перевозку товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44
- учтены транспортные расходы по доставке товаров.

Выбранное решение в части порядка учёта транспортных расходов следует зафиксировать в учётной политике организа-ции по бухгалтерскому учёту.

Если же договором поставки предусмотрено осуществление доставки товаров торговой организацией за счёт по-купателя, то, как было сказано выше, используется счёт 76: Дебет 76 Кредит 60
- отражена задолженность за перевозку товаров;
Дебет 60 Кредит 51
- перечислены денежные средства транспортной организации;
Дебет 62 Кредит 76
- начислена задолженность покупателя по возмещению транспортных расходов;
Дебет 51 Кредит 62
- поступили денежные средства в возмещение транспортных расходов.

В налоговом учёте в случае компенсации покупателем транспортных расходов, как было сказано выше, поступающая сумма учитывается в качестве дохода, затраты по оплате доставки товаров же включаются в расходы, уменьшающие об-лагаемую базу по налогу на прибыль. В связи с этим в бухгалтерском учёте возникают разницы в суммах доходов и рас-ходов, причём они признаются постоянными. Разница в доходах влечёт за собой обязанность по начислению постоян-ного налогового обязательства:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
- начислено постоянное налоговое обязательство;
разница в расходах - постоянного налогового актива:

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 99
- начислен постоянный налоговый актив.

Поскольку конечный покупатель компенсирует торговой организации понесённые ею транспортные расходы, то ве-личины разниц в доходах и расходах совпадают. И, казалось бы, приведённые выше проводки не столь уж и нужны, ведь совокупный результат от них будет нулевым. Это действительно произойдёт, если:
транзитные товары в отчётном (налоговом) периоде будут реализованы полностью либо
в налоговом учёте транспортные расходы будут признаваться косвенными.

ВАЖНО:

Транзитная торговля - это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товары не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от их производителя.

Транзитные поставки не являются посредническими операциями, поскольку в договорах поставки каждая из сторон действует от своего имени и за свой счёт.

Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров) (п. 2 ст. 510 ГК РФ).

Обычно товарная накладная составляется в двух экземплярах. На основании этой накладной передающая сторона списывает товар, а получающая приходует.

Обычно накладная выписывается в четырёх экземплярах, первый остаётся у грузоотправителя (в случае транзитной торговли им выступает поставщик товаров) и предназначается для списания товаров.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учётом переходящего остатка на начало месяца.

При транзите право собственности на товары от поставщика переходит к оптовику в момент отгрузки. Исходя из этого все расходы, производимые в дальнейшем, можно квалифицировать как затраты на продажу товаров и, соответственно, признать их косвенными.

При транзитной поставке товаров торговая организация не передаёт товар покупателю и не сдаёт его перевозчику. Это делает грузоотправитель. Датой отгрузки в таком случае надлежит считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного либо на перевозчика для доставки товара покупателю, либо на покупателя (письма Минфина России от 22.06.10 № 03-07-09/37, от 18.04.07 № 03-07-11/110). Для транзитного поставщика датой отгрузки будет дата, указанная в накладной, которую он оформит на имя покупателя.

Торговая организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров, сразу после приобретения и принятия их к бухгалтерскому учёту. Физического поступления товаров на склад организации для применения вычета не нужно. Право на вычет НДС по продаваемым товарам возникает у налогоплательщика, продающего их без завоза на свой склад, при наличии товарной накладной и счёта-фактуры поставщика.

Порядок отражения приобретения и выбытия транзитных товаров торговой организации желательно закрепить в учётной политике. Во избежание возникновения разниц между учитываемыми в налоговом и бухгалтерском учёте суммами транспортных расходов, приводящих к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н), учёт их в бухгалтерском учёте желательно осуществлять аналогично учёту при налогообложении. Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту такое позволяют.

Выбранное решение в части порядка учёта транспортных расходов следует зафиксировать в учётной политике организации по бухгалтерскому учёту.

В ряде организаций осуществляют операции по приобретению и продаже товара без оприходования его на собственный склад: товар доставляется транзитом со склада поставщика на склад конечного покупателя. Рассмотрим особенности документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения такого рода операций в сфере оптовой торговли.

Транзитная торговля представляет собой две независимые друг от друга сделки: торговая компания заключает договор купли-продажи товара с поставщиком (заводом-изготовителем, импортером и т. п.), на основании которого обязуется оплатить приобретенный товар, а поставщик — отгрузить товар на тот склад, который укажет торговая организация, и отдельный договор с покупателем товара, в рамках которого обязуется поставить за плату товар. При этом торговая компания в первом договоре будет выступать покупателем товара, а во втором — его продавцом.

Особенность договоров транзитной торговли состоит в следующем.

Торговая организация по первому договору перечисляет денежные средства своему поставщику за товары. Их грузополучателем по договору является конечный покупатель. Такой способ торговли возможен в силу ст. 509 ГК РФ, поскольку поставка товаров может осуществляться поставщиком в том числе и путем их отгрузки (передачи) лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

Товары в этом случае фактически не поступают на склад торговой организации (у транзитного поставщика на практике может даже не быть склада, ведь при рассматриваемых поставках его наличие не требуется). Несмотря на это, организация приобретает право собственности на поставляемые товары.

По второму договору транзитный поставщик получает денежные средства от покупателя за передаваемые товары. Грузоотправителем является поставщик товара по первому договору, а не оптовая торговая организация.

В рассматриваемом случае при приобретении товара обязанность поставщика передать товар покупателю (в данном случае — «транзитному» продавцу) считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки конечному покупателю (п. 2 ст. 458, п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 509 ГК РФ).

При продаже товара обязанность организации — «транзитного» продавца передать товар конечному покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю, поскольку договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца по доставке товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ).

Определение момента перехода права собственности на товар

При транзитной торговле товарами необходимо, исходя из условий конкретного договора поставки, определить момент перехода права собственности на приобретенные товары от поставщика к торговой организации и от транзитного поставщика к конечному покупателю.

Это позволит сторонам сделки распределить между собой риски утраты имущества, а торговой организации даст возможность правильно определить дату реализации товаров в бухгалтерском учете и налоговом при применении метода начисления.

По общему правилу право собственности на товары возникает с момента их передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей товаров является их вручение. В рассматриваемом случае организация не может непосредственно передать (вручить) товары покупателю, потому что она их на свой склад физически не получает.

Если товары нельзя передать лично (вручить) получателю, моментом их передачи является сдача товаров первому перевозчику для доставки их приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). При транзитной торговле организация не передает товары перевозчику. Это делает поставщик при отправке товара со своего склада. Тогда момент передачи товаров первому перевозчику может подтверждаться извещением поставщика об их передаче перевозчику с приложенными к нему товаро-распорядительными документами.

В зависимости от момента перехода права собственности между сторонами договоров дата получения дохода торговой организацией может определяться по-разному.

При переходе права собственности на товары к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика, а к конечному покупателю — в момент поступления товаров на его склад доход у организации в бухгалтерском и налоговом учете при применении метода начисления появится на дату передачи товаров при их доставке на склад покупателя.

Если право собственности на товары переходит к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика (к примеру, в присутствии представителя организации) и тут же передается конечному покупателю (через перевозчика или представителя конечного покупателя на складе поставщика), то доход появится сразу после передачи товаров перевозчику.

Если же в договоре предусмотрено, что доставленные товары поступают конечному покупателю на ответственное хранение, при этом право собственности переходит к нему только после полной их оплаты, то доход торговой организации будет считаться полученным после окончательного расчета конечного покупателя.

Оформление первичных документов

  • Товарная накладная
Первичным учетным документом, который применяется для оформления продажи товара, может являться товарная накладная (ф. № ТОРГ-12), которая в общем случае составляется в двух экземплярах. Первый остается в организации, сдающей товар, и является основанием для его списания, а второй передается покупателю и является основанием для оприходования товара.

В рассматриваемой ситуации организацией — «транзитным» продавцом заключено два договора: с поставщиком на приобретение товара и с покупателем на реализацию товара. Следовательно, у организации в результате указанных сделок должны быть две накладные, тогда как у первоначального поставщика и у конечного покупателя останутся экземпляры разных накладных. При этом «транзитный» продавец не получает товар на свой склад и не отпускает его покупателю, следовательно, он не является ни грузополучателем, ни грузоотправителем.

Поскольку товарная накладная подтверждает переход права собственности, в накладной, выписанной в адрес покупателя, торговая организация должна отразить отправление товаров покупателю транзитом. Достигается эта цель путем правильного заполнения реквизитов каждой из накладных.

В накладной, оформленной транзитным поставщиком, необходимо указать:

  • в строках «Поставщик» и «Грузоотправитель» — организацию-поставщика;
  • в строке «Плательщик» — организацию — «транзитного» продавца;
  • в строке «Грузополучатель» — конечного покупателя;
  • в строке «Основание» указываются реквизиты договора поставки, заключенного между поставщиком и «транзитной» торговой организацией;
  • в строке «Отпуск груза произвел» ставится подпись ответственного лица поставщика;
  • строки «Груз принял» и «Груз получил грузополучатель» не заполняются.
Такое оформление накладной подтверждает, что поставщик выполнил обязательства поставки по договору в адрес конечного покупателя, указанного торговой организацией.

Указанную накладную поставщик составляет в двух экземплярах на дату отгрузки товара в адрес грузополучателя (конечного покупателя).

До момента отгрузки товара организация — «транзитный» продавец передает поставщику свою накладную для покупателя, в которой указывается продажная цена товара (а не та цена, по которой товар приобретен у поставщика).

Эта накладная также оформляется в двух экземплярах и в качестве сопроводительных документов передается поставщиком перевозчику.

Данная накладная может оформляться в следующем порядке:

  • в строке «Грузоотправитель» указываются реквизиты первоначального поставщика;
  • в строке «Поставщик» — «транзитный» продавец;
  • в строках «Грузополучатель» и «Плательщик» — наименование конечного покупателя;
  • в строке «Основание» — реквизиты договора поставки, заключенного между торговой организацией и покупателем товара;
  • строка «Отпуск груза произвел» не заполняется;
  • строка «Груз принял» заполняется представителем перевозчика (заметим, что на практике также возможно не заполнять данный реквизит, в случае если перевозчик отказывается от его заполнения);
  • в строке «Груз получил грузополучатель» ставится подпись ответственного лица покупателя.
После отгрузки товара покупателю поставщик должен будет передать организации — «транзитному» продавцу оригинальный экземпляр выписанной ему накладной. В свою очередь, конечный покупатель должен передать «транзитному» продавцу подписанный им экземпляр накладной, составленной на его имя этой организацией. В итоге у «транзитного» продавца окажутся оба варианта документов, а у первоначального поставщика и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального поставщика — накладная по договору между ним и «транзитным» продавцом (в роли покупателя), у конечного покупателя — между ним и «транзитным» продавцом (в роли продавца).

При транзитной торговле, когда торговая организация и поставщик в ходе исполнения договорных обязательств не встречаются и товары на ее склад не поступают, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо отправляют курьерской доставкой. Аналогично следует поступить, если у транзитного поставщика отсутствует возможность передачи отгрузочных документов покупателю через перевозчика. Их также следует переслать покупателю по почте или отправить курьером.

  • Транспортная накладная
В товарной накладной предусмотрена специальная строка «Транспортная накладная», по которой указываются реквизиты соответствующей транспортной накладной.

В зависимости от вида транспорта, которым производится доставка, это будут:

  • транспортные накладные — при доставке автомобильным транспортом;
  • транспортные железнодорожные накладные — при доставке железнодорожным транспортом;
  • коносамент порта — при морских перевозках;
  • накладная отправителя и грузовая накладная — при доставке воздушным транспортом.
На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товары фактически им получены.

Это необходимо также для своевременного отражения операций принятия на учет транзитных товаров в зависимости от условий перехода права собственности, закрепленных в договорах торговой организации с поставщиком и покупателем.

Для учета движения материально-производственных запасов и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом в настоящее время можно воспользоваться транспортной накладной (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 № 272) либо товарно-транспортной накладной ф. № 1-Т (утв. постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78). Обе они подтверждают заключение договора перевозки груза (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.07 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»).

Обычно накладная выписывается в четырех экземплярах, первый остается у грузоотправителя (в случае транзитной торговли им выступает поставщик товаров) и предназначается для списания товаров.

Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. Второй экземпляр сдается водителем грузополучателю (конечному покупателю), предназначен он для оприходования товаров.

Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации — владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация — владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает заказчику автотранспорта.

Если по условиям договоров поставки доставка товаров осуществляется за счет торговой организации, она же и является заказчиком и плательщиком по договору перевозки груза. В этом случае при заполнении накладной в строке «Плательщик» указываются полное наименование организации, осуществляющей транзитные сделки, ее адрес, банковские реквизиты.

Четвертый экземпляр накладной прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю в автотранспортном предприятии.

Как видим, у каждого из четырех участников сделки на руках будет один оригинал накладной.

Если же доставка товаров согласно заключенным договорам поставки осуществляется не оптовым продавцом, а, например, поставщиком товаров либо конечным покупателем, то в строке «Плательщик» будет указано наименование организации-заказчика.

В этом случае торговая организация должна иметь копию одной из этих накладных.

Именно ее наличие подтверждает факт отгрузки поставщиком товаров в адрес конечного покупателя.

Бухгалтерский учет

Торговая организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на ее склад.

Инструкция по применению Плана счетов предусматривает оприходование товаров на счете 41 «Товары» при их поступлении на склад. Поскольку в рассматриваемом случае товары на склад не поступают, отражение их в учете на счете 41 может быть признано некорректным.

Альтернативный учет транзитных товаров возможен на счете 45 «Товары отгруженные». Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать данный счет для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.

Отражение операций по приобретению и продаже транзитных товаров при использовании того или иного счета сопровождается следующими записями: Д-т сч. 41 «Товары» (45 «Товары отгруженные»),
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» приняты к учету товары, отгруженные поставщиком покупателю;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»,
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предъявленная сумма НДС принята к вычету;

Д-т сч. 62
К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» отражена задолженность покупателя за транзитные товары;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 2 «Себестоимость продаж»,
К-т сч. 41 «Товары» (45 «Товары отгруженные») списана покупная стоимость транзитных товаров;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 3 «НДС»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС» начислена сумма НДС с выручки от реализации транзитных товаров.

Налогообложение

  • Налог на добавленную стоимость
В общем случае в целях исчисления НДС у торговой организации моментом определения налоговой базы по отгруженным товарам считается та дата, которая указана в отгрузочных документах, т. е. день составления ею накладной в адрес покупателя.

При транзитной поставке товаров торговая организация не передает товар покупателю и не сдает его перевозчику. Это делает грузоотправитель. Датой отгрузки в таком случае надлежит считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного либо на перевозчика для доставки товара покупателю, либо на покупателя (письма Минфина России от 22.06.10 № 03-07-09/37 , 18.04.07 № 03-07-11/110).

Для транзитного поставщика датой отгрузки будет дата, указанная в накладной, которую он оформит на имя покупателя.

Право на вычет предъявленной поставщиком товаров суммы НДС возникает при выполнении следующих условий: товары приобретены для перепродажи, имеется счет-фактура от поставщика, товары приняты на учет и имеются в наличии соответствующие первичные документы.

Под термином «приобретение» в гражданском законодательстве в отношении имущества понимается приобретение права собственности на последнее (ст. ст. 212, 218 ГК РФ). Таким образом, при покупке (приобретении) товаров НДС, предъявленный поставщиком, торговая организация может принять к вычету, когда товары стали ее собственностью, приняты на учет, имеются в наличии соответствующие первичные документы и оформленный поставщиком счет-фактура.

Принятие товаров на учет означает, что приобретенные у поставщика и предназначенные для перепродажи товары отражаются в учете торговой организации по дебету счета 41 или 45.

Торговой организации следует проверить, каким образом поставщик товаров заполнил счет-фактуру, выписанный на ее имя.

По строкам 2-2б «Продавец» счета-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП).

По строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» также отражаются реквизиты поставщика.

По строке 4 «Грузополучатель и его адрес» поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара.

По строкам 6-6б в качестве покупателя приводятся торговая организация, ее адрес, ИНН и КПП.

Выставляя счет-фактуру на имя конечного покупателя, торговая организация также должна отразить особенности, связанные с транзитной реализацией товара.

По строкам счета-фактуры, относящимся к продавцу товаров, она должна внести собственные реквизиты, по строке «Грузоотправитель и его адрес» — указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара.

Этот счет-фактуру торговая организация оформляет не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров, и регистрирует его в книге продаж на день такой отгрузки.

  • Налог на прибыль
Датой получения доходов от реализации товаров признается дата их реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Поэтому доход считается полученным в момент перехода права собственности от торговой организации к покупателю.

Если организация учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то моментом возникновения доходов признается день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, дата передачи имущества в счет оплаты товаров и иные способы погашения задолженности (п. 2 ст. 273 НК РФ). В этом случае доходом признается не только оплата за ранее поставленный товар, но и полученные от покупателя авансы в счет предстоящих поставок.

При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом ст. 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления. Расходы текущего месяца в торговой организации разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся: стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде; транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя, если они не включены в цену приобретения указанных товаров. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, в торговой организации признаются косвенными.

Иными словами, распределять их нет необходимости, поскольку они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Учет расходов по оплате услуг транспортной организации

  • Бухгалтерский учет
Возможны следующие варианты учета расходов по оплате услуг транспортной организации:

Вариант 1. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приобретением товаров, и включаются в их стоимость (п. 6 ПБУ 5/01).

Вариант 2. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приобретением товаров, но не включаются в их стоимость, а подлежат распределению между проданными товарами и их остатком на конец каждого месяца по методике, изложенной в ст. 320 НК РФ.

Вариант 3. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с продажей товаров, и полностью относятся на расходы текущего периода (п. 9 ПБУ 10/99).

Большинство торговых организаций учет расходов по транспортировке товаров осуществляют, используя второй либо третий вариант.

Для учета этих расходов ими открывается отдельный субсчет к счету 44 «Расходы на продажу». При частичном списании расходы подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

Выбранное решение в части порядка учета транспортных расходов следует зафиксировать в учетной политике организации по бухгалтерскому учету.

Если договором поставки предусмотрено осуществление доставки товаров торговой организацией за счет покупателя, в этом случае используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Производятся записи: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражена задолженность за перевозку товаров;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета» перечислены денежные средства транспортной организации;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» начислена задолженность покупателя по возмещению транспортных расходов;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» поступили денежные средства в возмещение транспортных расходов.

  • Налоговый учет
При осуществлении транзитной торговли, на наш взгляд, существует неопределенность в отношении квалификации транспортных расходов в целях налогообложения прибыли. Из буквального прочтения нормы ст. 320 НК РФ следует: к прямым расходам торговой организации относятся транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя.

Когда товары отправляются покупателю транзитом, то есть организация оплачивает перевозку товаров от поставщика покупателю, минуя стадию складирования, отсутствует их доставка до ее склада. Поэтому такие транспортные расходы «опасно» относить к прямым расходам, поскольку они не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад.

Расходы по доставке товара до склада конечного покупателя вполне возможно квалифицировать как транспортные расходы, связанные с продажей покупных товаров. Тогда их можно было бы учесть в качестве косвенных затрат, что позволило бы отнести их в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

По нашему мнению, наиболее приемлемый вариант — признать транспортные расходы связанными с приобретением товаров. В этом случае сумма транспортных расходов включается в стоимость приобретенных товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Если же расходы по доставке не включаются в стоимость приобретенных товаров, то налоговые органы, как правило, требуют отнести их в состав расходов по доставке товаров до склада налогоплательщика. Это, в свою очередь, приводит к необходимости их распределения между проданными товарами и остатком товаров по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Для налогоплательщика же более выгоден третий вариант учета таких расходов: считать их связанными только с продажей товаров. Ведь, как правило, при транзите право собственности на товары от поставщика переходит к оптовику в момент отгрузки. Исходя из этого все расходы, производимые в дальнейшем, можно квалифицировать как затраты на продажу товаров и, соответственно, признать их косвенными и в полном объеме относить к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В качестве дополнительного аргумента при решении вопроса о квалификации спорных расходов на доставку можно обратиться к норме п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которой, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что, поскольку расходы на доставку с равными основаниями могут считаться как расходами, связанными с приобретением товара, так и расходами, связанными с его продажей, налогоплательщик вправе отнести их к любой из перечисленных групп.

Расходы на доставку, признанные косвенными, учитываются на дату подписания сторонами документа, подтверждающего оказание транспортных услуг (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете в случае компенсации покупателем транспортных расходов поступающая сумма учитывается в качестве дохода, затраты по оплате доставки товаров включаются в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль.

  • Применение ПБУ 18/02
Во избежание возникновения разниц между учитываемыми в налоговом и бухгалтерском учете суммами транспортных расходов, приводящих к необходимости применения ПБУ 18/02 (пример 2), их бухгалтерский учет желательно осуществлять аналогично учету при налогообложении (пример 1).

Пример 1

По договору поставки организация (транзитный продавец) приобрела товар стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Товар продан покупателю по договорной цене 896 800 руб. (в том числе НДС 136 800 руб.). По условиям заключенных договоров право собственности на товар к организации переходит в момент передачи товара поставщиком перевозчику; право собственности на товар к покупателю переходит после получения им товара на свой склад. Оплата поставщику произведена после передачи товара перевозчику. Покупатель оплатил товар непосредственно после его получения (в том же месяце). Стоимость доставки товара со склада поставщика до склада покупателя, осуществленной силами транспортной компании, — 23 600 руб. (в том числе НДС 3 600 руб.), оплата произведена в месяце оказания услуг. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с продажей товаров, и полностью относятся на расходы текущего периода в дебет счета 44.

В учете организации оптовой торговли операции по приобретению и продаже товара, если товар доставляется транзитом со склада поставщика на склад конечного покупателя без оприходования товара на собственный склад организации следует отразить записями, приведенными в табл. 1.

Содержание операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Первичный документ
Д-т К-т
Принят к учету товар (590000 – 90000) 41-5 60 500000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком 19 60 90000 Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком 68 19 90000 Счет-фактура
Товар отгружен покупателю 45 41-5 500000 Товарная накладная
Начислен НДС при отгрузке товара покупателю 76-НДС 68-НДС 136800 Счет-фактура
Перечислена поставщику плата за товар 60 51 590000
Отражена выручка от реализации товара 62 90-1 896800 Товарная накладная
Списана покупная стоимость товара 90-2 45 500000 Бухгалтерская справка
Начислен НДС 90-3 76-НДС 136800 Счет-фактура
Отражена стоимость доставки товара (23600 – 3600) 44 60 23000 Документ, подтверждающий оказание услуг по перевозке товара
Отражен НДС, предъявленный перевозчиком 19 60 3600 Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный перевозчиком 68-НДС 19 3600 Счет-фактура
Оплачены услуги перевозчика по доставке товара 60 51 23600 Выписка банка по расчетному счету
Получена от покупателя плата за товар 51 62 896800 Выписка банка по расчетному счету
Пример 2

По договору поставки организация — «транзитный» продавец приобрела товар стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Товар продан покупателю по договорной цене 700 000 руб. По условиям заключенных договоров право собственности на товар к организации переходит в момент передачи товара поставщиком перевозчику; право собственности на товар к покупателю переходит после получения им товара на свой склад. Оплата поставщику произведена после передачи товара перевозчику. Покупатель оплатил товар в следующем месяце после его получения. Согласно условиям договора купли-продажи, заключенного «транзитным» продавцом с покупателем, товар до склада покупателя доставляет сам покупатель с помощью транспортной организации. Организация оптовой торговли, применяет УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»).

В учете организации оптовой торговли операции по приобретению и продаже товара, если товар доставляется транзитом со склада поставщика на склад конечного покупателя без оприходования товара на собственный склад организации следует отразить записями, приведенными в таблице 2.

Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма (руб.) Документальное оформление
Д-т К-т
На дату отгрузки товара поставщиком перевозчику
Принят к учету товар 41-5 60 590000 Отгрузочные документы поставщика
Товар отгружен покупателю 45 41-5 590000 Товарная накладная
Произведена оплата товара "Поставщику" 60 51 590000
На дату получения товара покупателем от перевозчика
Признана выручка от продажи товара 62 90-1 700000 Договор купли-продажи, товарная накладная
Списана себестоимость товара 90-2 45 500000 Договор купли-продажи, товарная накладная, бухгалтерская справка
Сформировано ОНО (700 000 руб. x 20%) 68-налог на прибыль 77 140000 Бухгалтерская справка
В месяце поступления оплаты от покупателя
Поступление оплаты от покупателя за реализованный товар 51 62 700000 Договор купли-продажи, счет, выписка банка
Погашено ОНО 77 68-налог на прибыль 140000 Бухгалтерская справка